المراجعة الجبائية للمحامين

[فرح]

المراجعة الجبائية للمحامين


المـــقدمــــة

لقد حددت مجلة الضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين و الضريبة على الشركات أنواع المداخيل الخاضعة للضريبة و ذلك حسب ما اقتضاه الفصل 8 من نفس المجلة. و من بين هذه المداخيل نجد أرباح المهن غيرالتجارية و هو صنف يحتوي على كل المداخيل التي لا تنتمي لأي صنف آخر من المداخيل المنصوص عليها بالفصل 8 من م. ض. د. أ. ط. ض. ش لذلك فإن مداخيل المهن غير التجارية تعتبر بمثابة الجامع للكل وهي تمثل الأرباح التي يحققها أصحاب المهن الحرة وأصحاب الوظائف و الأعمال الذين ليست لهم صفة تاجر و كذلك الأرباح الناتجة عن أشغال أو استغلالات غير تجارية غايتها الربح و ذلك على معنى الفصل 21 من م. ض. د. أ. ط. ض. ش. فأرباح المهن الحرة تنضوي تحت خانة مداخيل المهن غير التجارية، وقد وضعت الإدارة العامة للأداءات قائمة للأشخاص الذين يمارسون مهنا حرة و ذلك صلب المذكرة عـــــ28ــدد لسنة 1990 ومن بين هذه المهن الحرة نجد:
1. المهن الطبية و شبه الطبية مثل الطبيب و الجراح و أخصائي العلاج الطبيعي.
2. المهن القانونية كالمحامي و مراقب الحسابات و عدول الاشهاد و التنفيذ.
3. المهن التقنية مثل المهندس المعماري و مكاتب الدراسات و المحاسبين.
4. المهن الفنية والأدبية كالمترجم و الخطاط و الرسام…
و يتضح إذن أن نشاط المحامي يخضع للضريبة على الدخل تحت صنف أرباح المهن غير التجارية.
وقد اقتضى الفصل 2 من القانون عـــــ87ـــدد لسنة 1989 المؤرخ في 07/09/1989 و المتعلق بتنظيم مهنة المحاماة أن المحامي ينوب الأشخاص و الذوات المعنوية و يساعدهم و يدافع عنهم لدى جميع الهيئات القضائية و الادارية و التأديبية و يقدم الاستشارات القانونية.
و يمكن أن يمارس المحامي كل هذه الأنشطة إما بصفة فردية أو بالاشتراك مع غيره في إطار مكتب جماعي أو ضمن شركة مدنية مهنية تخضع لأحكام م.أ.ع و لأحكام القانون عــــ65ـــدد لسنة 1998 المؤرخ في 20/07/1998 المتعلق بالشركات المهنية للمحامين و ذلك عملا بالفصل 27 من قانون 07/09/1989 المتعلق بتنظيم مهنة المحاماة.
كما مكٌن الفصل 1 من القانون المتعلق بالشركات المهنية للمحامين المؤرخ في 20/07/1998 المحامي من مباشرة مهامه في إطار شركة مهنية ذات شكل تجاري أو في نطاق عقد تعاون أو عقد خدمات يحرر بين المحامي و بين إحدى الشركات المهنية للمحامين. و تكون الشركة المهنية للمحامين ذات الشكل التجاري إما شركة خفية الاسم أو شركة ذات مسؤولية محدودة تخضع لأحكام القانون عــ65ــدد لسنة 1998 المؤرخ في 20/07/1998 ولأحكام م.ت ما لم تتعارض معه و ذلك عملا بالفصل 4 من القانون سالف الذكر.
فالمحامي الذي يمارس نشاطه سواء بصفة فردية أو جماعية أو في إطار شركة مهنية مدنية أو تجارية أو في إطار عقد تعاون أو عقد خدمات فإنه يخضع من وجهة نظر القانون الجبائي إلى الضريبة على الدخل و الضريبة على الشركات باعتباره يمارس مهنة حرة تنضوي تحت صنف مداخيل المهن غير التجارية.
و انطلاقا من أن النظام الجبائي التونسي يقوم على مبدأ التصريح التلقائي بالأداء باعتبار أن القيام بالواجب الجبائي يستوجب المبادرة بالتصريح التلقائي بالأداء في الآجال القانونية و القيام بكل الواجبات الأخرى التي يضبطها التشريع الجبائي و ذلك عملا بالفصل 2 من م.ح.أ.ج ، فإن المحامي يقوم تلقائيا بإيداع تصريحه بالدخل أو بالأداء لدى القباضة المالية الراجعة لها بالنظر و خلاص المعاليم و الضرائب المستوجبة على ضوء ذلك التصريح في الآجال القانونية. كما أنه يتمتع بكامل الحرية فيما يتعلق بالمبالغ المضمنة بالتصاريح المودعة حيث أنه بإمكانه التصريح برقم المعاملات أو المحاصيل أو المقابيض و كذلك المرابيح أو المداخيل الصافية التي يرغب في التصريح بها و دفع الأداء بشأنها.
و أمام هذه التلقائية و الحرية في تحديد أسس الأداء و دفعه، فإنه من حق إدارة الجباية ممثلة في مركز مراقبة الأداءات الراجع له المحامي بالنظر التثبت و التأكد من أن المعني بالأمر قد قام بواجب التصريح و دفع الأداء و أدرج بتصاريحه ما يستوجب إدراجه حسب حقيقة مداخيله و أرباحه و ذلك ضمانا لدعم العدالة الجبائية و حفاظا على توازنات المالية العمومية و صيانة لسلسلة الاصلاحات الجبائية التي انطلقت منذ 02 جوان 1988 بإصدار مجلة الأداء على القيمة المضافة مرورا بمجلة الضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين و الضريبة على الشركات في 30/12/1989، فمجلة معاليم التسجيل و الطابع الجبائي في 17/05/1993 و مجلة التشجيع على الاشتثمار في 17/12/1993 و مجلة الجباية المحلية الصادرة بتاريخ 03/02/1997.
و يستمد حق الإدارة في المراقبة الجبائية شرعيته القانونية من الأحكام الواردة بـ م.ح.أ.ج الصادرة في 09/08/2000 التي حددت الإطار الذي يمكن ضمنه ممارسة هذا الحق دون الإخلال بالضمانات القانونية التي وضعها المشرع لحماية المطالب بالأداء من التجاوزات التي يمكن أن تصدر عن الإدارة.
وتبرز أهمية هذه الحقوق و الإجراءات على المستوى التطبيقي و ذلك أثناء قيام الإدارة بمراجعة جبائية لأي محام بوصفه مطالب بالأداء و كانت الإدارة قد وضعت تصاريحه المودعة موضع الشك و النقد باعتبار أن المراجعة الجبائية و ما يتبعها من نتائج وخيمة ، خاصة إذا انتهت بإصدار قرار توظيف إجباري، تؤثر بصفة سلبية على الذمة المالية للشخص الذي كان موضوع مراجعة جبائية.
إلا أن ما يمكن ملاحظته أن المشرع التونسي لم يقم بتعريف واضح لمفهوم المراجعة الجبائية سواء بـ م.ض.د.أ.ط.ض.ش أو بـ م.ح.أ.ج بل اقتصر على التنصيص بأنه الحق المخوٌل لإدارة الجباية لمراجعة الوضعيات الجبائية للمطالبين بالأداء و ذلك رغم خطورة هذه التقنية المخوٌلة للإدارة و ما ينجر عنها من نتائج خطيرة قد تمسٌ بحقوق المحامي موضوع المراجعة بصفة كونها الوسيلة التي تفضي إلى تعمير ذمة الخاضع للضريبة عن طريق توظيف الأداء قسرا.
و قد كانت المراجعة الجبائية منظمة بأحكام الفصلين 63 و 64 من م.ض.د.أ.ط.ض.ش الذين مكٌنا أعوان إدارة المراقبة الجبائية من حق زيارة المحلات حتى يمكنهم من مراقبة و مراجعة تصاريح الخاضعين للضريبة و مطالبتهم بتقديم كتبهم و دفاترهم و سنداتهم وحجج المقابيض و المصاريف و المحاسبة. كما خول لهم مطالبة الخاضعين للضريبة بالإدلاء بجميع التوضيحات و المبررات المتعلقة بمداخيلهم المصرح بها و بأعبائهم و تخفيضاتهم المخصومة من الدخل.
إلا أنه ما يمكن الإشارة إليه أن هذين الفصلين اقتصرا على حق الإدارة في القيام بالمراجعة الجبائية و آليات إجراء هذه المراجعة دون أن يقع تحديد طرقها و ضوابطها و الأطر الزمانية و المكانية لهذه المراجعة، الأمر الذي وقع تلافيه في " ميثاق المطالب بالضريبة " الذي وقع تخصيص بابه الأول و الثاني لتنظيم عملية المراقبة و توفير الضمانات الأساسية للمطالب بالأداء و المتمثلة خاصة في الاعلام الكتابي المسبق من طرف الإدارة على اعتزامها إجراء المراقبة و تاريخ الشروع فيها و المدة التي ستشملها مع بيان الضرائب و الأداءات المعنية بالمراقبة.
كما وقع التمييز صلب الميثاق المذكور بين مختلف أنواع المراقبة التي يمكن أن تكون مبسطة أو معمقة و ذلك من خلال مراجعة المحاسبة بالنسبة للخاضعين للضريبة و الملزمين بمسك محاسبة أو من خلال مستوى العيش و نمو الثروة و المصاريف الظاهرة و الجلية المنصوص عليها بالفصلين 42 و 43 من م.ض.د.أ.ط.ض.ش و مع صدور مجلة م.ح.أ.ج تطرق المشرع إلى المراجعة الجبائية و ذلك بسنٌ طريقتين للمراجعة : الأولى تسمى " مراجعة أولية" و الطريقة الثانية هي " المراجعة المعمقة" و ذلك عملا بالفصل 36 من م.ح.أ.ج الذي اقتضى أنه : " يمكن أن تكتسي المراجعة الجبائية صبغة مراجعة أولية للتصاريح و العقود و الكتابات المودعة لدى مصالح الجباية أو مراجعة معمقة للوضعية الجبائية للمطالب بالأداء" و هو النص الذي أردفه المشرع بالفصل 37 الذي تعرض للمراجعة الأولية، يليه الفصل 38 الذي يستعرض الأحكام الخاصة بالمراجعة المعمقة.
إن منظومة المراجعة الجبائية في التشريع التونسي هي منظومة ثنائية تقوم على تخويل الإدارة الخيار في إخضاع المطالب بالضريبة إما إلى مراجعة أولية أو إلى مراجعة معمقة على أن القاسم المشترك بينهما يتمثل في وجوب إعلام المطالب بالضريبة بنتائج المراجعة طبق الفصل 43 من م.ح.أ.ج أما الإشعار المسبق بانطلاق المراجعة الجبائية فلا يخص إلا المراجعة المعمقة، فالمراجعة الجبائية هي السلطة الممنوحة للإدارة، للتثبت باستعمال إجراءات و تقنيات محددة من طرف المشرع، من وفاء المطالبين بالأداء بالتزاماتهم و جبر الضرر الملحق بالخزينة العامة إثر خرق القانون الجبائي.
فالمراجعة الجبائية لا تجرى إلا على شخص طبيعي أو شخص معنوي و يكون خاضعا للضريبة بحكم القانون على المداخيل التي حققها و المكاسب التي على ملكه. فيمكن لمصالح الإدارة الجبائية أن تضع محاميا سواء كان شخصا طبيعيا أو معنويا في إطار مراجعة جبائية، و ما يمكن أن ينجر عنها من نتائج سلبية على ذمته المالية، و ذلك عندما تتفطن الإدارة إلى وجود إخلالات بالواجبات الجبائية و المحاسبية أو عندما تضع مضمون التصاريح المودعة موضع الشك خاصة عند مقارنتها بتصاريح سابقة أو بمستوى عيش المحامي الخاضع للأداء و عناصر نمو ثروته.
و في حقيقة الأمر فإن مسألة إخضاع المحامين إلى مراجعة جبائية و ما ينجر عنها من إصدار قرار في التوظيف الإجباري أصبحت ظاهرة جليٌة و مؤسفة في نفس الوقت بالنظر إلى كثافة عدد المحامين موضوع مراجعة جبائية خاصة في السنوات الأخيرة.
و هذه الظاهرة تنمٌ في الحقيقة عن أمرين هامين، فإما أن رجال القانون غير عارفين بواجباتهم و التزاماتهم القانونية في المادة الجبائية و إما أنهم يحاولون التهرب من الضغط الجبائي المحمول عليهم و لا يعرفون الخروج منه بسلام. و في كلتا الحالتين فإن الأمر يستدعي الإهتمام و ذلك بالنظر إلى إهمال رجال القانون للمادة الجبائية إلى درجة أنهم لا يستطيعون حماية أنفسهم و مواجهة سلطات الإدارة الجبائية التي تكون أحيانا خارقة للقانون، لذلك فإن المحامي بالنظر إلى طبيعة مهنته فهو محمول على معرفة كل المسائل و الإشكاليات المتعلقة بالمادة الجبائية و التي تخص ممارسة نشاطه حتى لا يكون عرضة إلى إجراء مراجعة جبائية التي تؤثر بصفة سلبية على ذمته المالية و مستقبله المهني.
فما هو نظام المراجعة الجبائية للمحامي؟

للإجابة على هذا التساؤل و توضيح هذه الآلية القانونية " الخطيرة " على قطاع المحاماة و التي تستعملها إدارة الجباية بصفة مكثفة وجب التطرق بصفة مبدئية إلى المعايير التي تعتمدها الإدارة قصد إدراج الملف الجبائي للمحامي ضمن برنامج المراجعة الجبائية ( الفصل الأول)، و هذا الفصل يمثل في الحقيقة تنبيه المحامي و توضيح لمختلف واجباته الجبائية الذي يعتبر الإخلال بها من بين المعايير المعتمدة لمراجعة الملف الجبائي للمحامي، ليقع التطرق في فصل ثان إلى بيان كيفية تعديل الوضعية الجبائية للمحامي من خلال البحث في طرق المراجعة و أسسها ( الفصل الثاني).

الفصل الأول: معايير إدراج الملف الجبائي للمحامي ضمن برنامج المراجعة الجبائية:


إن المعايير التي تعتمدها الإدارة قصد إدراج الملف الجبائي للمحامي ضمن برنامج المراجعة الجبائية عديدة، إلا أنه يمكن تصنيفها إلى معايير ذاتيٌة و أخرى موضوعيٌة. فأما الصنف الأول و بالرغم من حساسيته و خطورته فإنه لا يشكل الصنف الهام الذي يتعرض له عموم المحامين من ذلك مثلا أن نيابة المحامي في القضايا الجبائية ضد مصالح الإدارة الجبائية و بصفة ملفتة للإنتباه تعتبرأحد الأسباب الذاتية التي ترتكز عليها الإدارة لإدراج الملف الجبائي ضمن برنامج المراجعة الجبائية خاصة إذا كان هذا المحامي يكسب تلك القضايا مهما كان المركز القانوني لمنوٌبه طالبا أو مطلوبا ضد مصالح الإدارة الجبائية.
كما أن إدارة الجباية يمكن لها أن تضع محاميا في إطار مراجعة جبائية و ذلك " كعقوبة " على موقف سياسي معين فينشغل هذا المحامي بنزاعاته مع إدارة الجباية لما في ذلك من مساس بذمته المالية و بمستقبله المهني و يهمل بذلك مواقفه و آرائه السياسية و الفكرية.
كما تعتبر العلاقة المتوترة بين بعض المحامين و بعض الأعوان المحققين لدى مصالح الجباية من الأسباب الذاتية التي يمكن على أساسها إدراج الملف الجبائي للمحامي ضمن برنامج المراجعة الجبائية و ذلك في إطار تصفية حسابات شخصية بينهما، فلا يجد العون المحقق إلا هذه الوسيلة للضغط على المحامي الذي تربطه به علاقة متوترة.
أما الصنف الثاني فيتعلق بالأسباب الموضوعية التي يمكن على أساسها أن يقع إدراج الملف الجبائي للمحامي ضمن برنامج المراجعة الجبائية و هي تمثل في حقيقة الأمر معايير هامة تساعد إدارة الجباية على القيام بالمراجعات الجبائية.
و تزداد أهمية هذه المعايير باعتبار أنها تطال عموم المحامين على السواء بغض النظر عن علاقتهم المباشرة مع إدارة الجباية أو أعوانها أو انتماءاتهم، فقد تعتمد الإدارة معيارا يتمثل في مرور مدة زمنية معينة دون أن تقع برمجة الملف الجبائي لمحام ما و يكون هذا المعيار الزمني أساسا لبداية المراجعة الجبائية إذا اكتشفت الإدارة وجود إخلالات، إلا أن هذا المعيار الزمني يبقى في حقيقة الأمر مجرد إجراء عادي.
إلا أنه تجدر الإشارة إلى وجود معيارين هامين يستحقان الدرس و التحليل أولهما إخلال المحامي بواجباته الجبائية و المحاسبية و الذي يمثل أهم و أخطر معيار باعتبار أن معظم المراجعات الجبائية تتـأسس على الإخلالات بالواجبات المحاسبية و الجبائية (مبحث أول)، أما المعيار الثاني فيتمثل في عدم ثقة الإدارة في التصاريح التي يودعها المحامي لدى مصالحها و ذلك عندما تلاحظ الإدارة وجود تضارب بين البيانات المضمنة بالتصاريح و المعطيات الواقعية للمحامي الذي قدم تلك التصاريح الجبائية (مبحث ثان).
المبحث الأول: الإخلال بالواجبات المحاسبية و الجبائية:

إن ممارسة مهنة المحاماة تفترض احترام جميع الواجبات القانونية المحمولة على المحامي في علاقته بإدارة الجباية فإذا أخل المحامي بهذه الواجبات يكون عرضة إلى جملة من الإجراءات التي قد تمس في معظم الحالات بذمته المالية و ذلك بصدور قرار توظيف إجباري مؤسس على على إجراء مراجعة جبائية اتضح من خلالها أن هذا المحامي أخل بواجب مسك محاسبة قانونية إن كان خاضعا لها ( فقرة أولى) أو أنه لم يحترم الواجبات الجبائية المحمولة عليه قانونا ( فقرة ثانية).

الفقرة الأولى: عدم مسك محاسبة قانونية :


تعدٌ المحاسبة بالنسبة للأشخاص المعنويين والأشخاص الطبيعيين الملزمين بمسكها لإدراج العمليات المالية و تحديد الأسس المعتمدة لاحتساب الأداء من أوكد الواجبات التي تحرص المصالح الجبائية على فرض احترامها، فمصالح الجباية تفضٌل وجود محاسبة تقدم إليها من طرف المطالب بالأداء يمكنها تفحصها و اكتشاف ما تحتويه من إخلالات بدلا من إعادة احتساب رقم المعاملات و الأرباح حسب معطيات غير محاسبية تكون غالبا محل جدل من طرف الخاضع للأداء.
و تأسيسا على ذلك فإن المحامي سواء كان شخصا طبيعيا خاضعا للنظام الحقيقي أو شخصا معنويا في إطار شركة محاماة طبقا للقانون المؤرخ في 20/07/1998 المتعلق بالشركات المهنية للمحامين يكون ملزما بمسك محاسبة مطابقة للتشريع الجاري به العمل و ذلك استنادا إلى الفصل 20 و 62 من م.ض.د.أ.ط.ض.ش.
و التشريع الجاري به العمل الذي ينظم مسك المحاسبة هو القانون عـــ112ـــدد لسنة 1996 المؤرخ في 30/12/1996 المتعلق بنظام المحاسبة للمؤسسات و ذلك وفق ما جاء بفصله الأول، فالمحامي الذي يكون ملزما بمسك محاسبة مطالب بأن يحترم شروطا شكلية (أ) و أخرى أصلية (ب).
أ.- الشروط الشكلية:

اقتضى الفصل 2 من القانون عـــ112ـــدد المؤرخ في 30/12/1996 المتعلق بالنظام المحاسبي للمؤسسات أن مسك المحاسبة يعتمد على مؤيدات و مستندات و يتضمن مسك دفاتر المحاسبة و إعداد القوائم المالية و ضبطها.
و تتضمن دفاتر المحاسبة وفق ما جاء بالفصل 11 و ما يليه من القانون المذكور الدفتر اليومي و دفتر الحسابات و دفتر الجرد و ميزان الحسابات و يكون الدفتر اليومي و دفتر الجرد مرقمين و مؤشرا عليهما من قبل كتابة المحكمة التي يوجد بدائرتها المحامي الخاضع للأداء و الملزم بمسك محاسبة أو أي سلطة أخرى مؤهلة بمقتضى تشاريع خاصة. كما تحرر الدفاتر بدون ترك بياض و بلا تغيير مهما كان نوعه.
أما القوائم المالية فتشتمل على الموازنة و قائمة النتائج و جدول التدفقات النقدية و الإيضاحات حول القوائم المالية و يقع إعداد هذه القوائم و ضبطها بصفة دورية مرة في السنة على الأقل و في أجل أقصاه 3 أشهر من تاريخ ختم السنة المحاسبية و تدرج هذه القوائم بدفتر الجرد.
و تحفظ القوائم المالية الخاصة بكل سنة محاسبية و كذلك الوثائق و الدفاتر و موازين الحسابات و المستندات و المؤيدات المتعلقة بها لمدة عشر سنوات على الأقل.
ب.- الشروط الأصلية:

تكون المحاسبة قانونية بتوفر العديد من الخصائص نذكر منها بالأساس التمثيل الوفي و الأمانة و الحياد و المعلومات التامة و معنى ذلك أن كل العمليات المالية و المعاملات بين الشخص الملزم بمسك محاسبة و حرفائه أو مموليه يجب أن تدرج بدفاتر الحسابات بكل أمانة دون تغيير سواء بالزيادة أو النقصان و في الجداول المعدة لها و مدعٌمة بكل البيانات المتعلقة بها و دون أي تحريف لنوع العملية أو قيمتها.
نذكر كل هذا لنؤكد على أهمية مسك المحاسبة و ضرورة تقديم جميع الدفاتر و السندات و الوثائق و كذلك البرامج و التطبيقات و المنظومات الإعلامية المستعملة لضبط الحسابات و إعداد التصاريح إلى مصالح الجباية عند طلبها ، و أن المحاسبة يجب أن تكون مطابقة للتشريع الجاري به العمل و لا يشوبها أي خلل أو نقص و إلا آل الأمر إلى نتائج وخيمة تثقل كاهل المحامي المطالب بالأداء إذا كان يشتغل في إطار شركة محاماة.
أما المحامي شخصا طبيعيا الخاضع للنظام التقديري فإنه غير ملزم بمسك محاسبة طبقا للتشريع الجاري به العمل و النظام المحاسبي للمؤسسات و ذلك على معنى الفصل 62 فق 3 من م.ض.د.أ.ط.ض.ش الذي يخضع فقط إلى مسك دفتر مرقم و مؤشرا عليه من قبل مصلحة مراقبة الأداءات و يقع التنصيص صلب هذا الدفتر على المداخيل و المصاريف اليومية بصيغة مبسطة جدا.

الفقرة الثانية: الإخلال بالواجبات الجبائية :


إن الواجبات الجبائية المحمولة قانونا على المحامي باعتباره يمارس مهنة حرة يتعلق بأمرين هامين أولهما يرتبط بواجب دفع الأداءات المفروضة عليه قانونا و معرفة أصنافها و كيفية إعداد التصاريح المتعلقة بها (أ) أما الأمر الثاني فيتعلق بواجب إيداع التصاريح في الآجال القانونية و معرفة أنواعها (ب) حتى لا يكون عرضة لمراجعة جبائية إثر اكتشاف إخلالات بهذه الواجبات.
أ.- واجبات متعلقة بدفع الأداءات:

إن المحامي سواء كان شخصا طبيعيا أو شخصا معنويا باعتباره خاضع للأداء ملزم بدفع أداءات محددة قانونا سيقع استعراضها تباعا قصد بيان أنواع الأداءات المباشرة و الغير مباشرة المحمولة على المحامي و كيفية إعدادها و تضمينها بالتصاريح التي تودع لدى مصالح الجباية و أن السهو عن تضمين أداء معين أو الخطأ في تضمين قيمة ذلك الأداء يجعل المعني بالأمر عرضة لمراجعة جبائية .

1) الضريبة على الدخل و الضريبة على الشركات:


يجب التمييز في هذا الصنف من الضريبة على الدخل بين المحامي الذي يباشر نشاطه بصفة فردية و يكون خاضعا لنظام الدخل التقديري و بين المحامين الخاضعين للنظام الحقيقي بما في ذلك الشركات المهنية للمحامين.
فبالنسبة للمحامي الخاضع لنظام الدخل التقديري فإنه عملا بالفصل 22 من م.ض.د.أ.ط.ض.ش يتكون ربح نشاطه باعتباره يمارس مهنة غير تجارية من الفارق بين المحاصيل الخام المحققة أثناء السنة المدنية و الأعباء التي يستلزمها الاستغلال أثناء نفس الفترة ، إلا أنه يمكن للمعني بالأمر اختيار إخضاعه للضريبة على أساس ربح تقديري يساوي 70 % من مبلغ المقابيض الخام المحققة.
وتتجه الملاحظة أنه قبل جانفي 2002 كان للمحامي حق الاختيار بين النظام الحقيقي و نظام الدخل التقديري عند إيداع التصريح السنوي بالضريبة و بالتالي فإن النظام الجبائي يمكن أن يتغير من سنة إلى أخرى إلا أنه تمت إضافة فقرة أخيرة للفصل 22 المذكور سلفا و كذلك المذكرة الإدارية عــــ15ــــدد لسنة 2002 لتنص على عدم امكانية ممارسة خيار النظام التقديري بالنسبة للأشخاص الطبيعيين المحققين لأرباح المهن الغيرالتجارية مثل المحامين في صورة اعتمادهم للنظام الحقيقي بعنوان سنة ما ، فيكون في هذه الحالة النظام الحقيقي نهائيا و لا رجعة فيه.
هذا و تجدر الإشارة إلى أن الأتعاب التي يتقاضاها المحامي تخضع إلى الخصم من المورد بنسبة 5 % و ذلك تطبيقا للفصل 52 من م.ض.د.أ.ط.ض.ش و يقع طرح الخصم من المورد على الأتعاب من الأقساط الاحتياطية المستوجبة و من الضريبة على الدخل و ذلك عملا بالفصل 54 من ذات المجلة . و في صورة تعذر طرح الخصم من المورد ينقل طرح الفائض المتبقي إلى الأقساط الاحتياطية أو إلى الضريبة السنوية مستقبلا كما يمكن استرجاع هذا الفائض إذا كان متأتيا من الخصم من المورد.
أما إذا كان المحامي شخصا طبيعيا خاضعا للنظام الحقيقي فإنه ملزم بمسك محاسبة قانونية موضوعة على أساس الديون المكتسبة و الديون المتخلدة بالذمة بما في ذلك الديون االتي قد لا تتحقق، فمداخيل المحامي في هذه الحالة هي المتأتية من مختلف الخدمات التي أداها حتى و إن لم يتقاضى في شأنها أتعابا. و في مقابل ذلك فإن هناك أعباء مهنية قابلة للطرح و هذه الأعباء لا بد أن تتوفر فيها شروط معينة كأن تكون قد فرضها النشاط المهني للمحامي و يقع بذلك استبعاد المصاريف الشخصية و المصاريف المتعلقة بنشاط تطوعي و المصاريف التي لا تشكل أعباء أصلا كالخطايا الجزائية و الجبائية. أما في خصوص الأعباء المختلطة فهي مصاريف مستلزمة جزئيا للنشاط المهني للمحامي و كذلك للمصلحة الفردية الشخصية و لا بد في هذه الصورة من تحديد الجزء المتعلق بالنشاط المهني و ذلك عن طريق ضارب الاستعمال المهني.
كما أن الأعباء المهنية تطرح في حدود مبالغها الحقيقية شريطة أن تكون معللة و مثبتة بفواتير أو أية وثيقة تؤيد الطرح. و بذلك فإن الأعباء المهنية القابلة للطرح تتعلق أساسا بمصاريف الكتبة و الضرائب و الأداءات المستوجبة لنشاط المحامي باستثناء الضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين و الضريبة على الشركات ( مثل الأداء على المؤسسات الصناعية و التجارية و المهنية و الأداء لفائدة النهوض بالمساكن الشعبية و معلوم الجولات) و الخدمات الخارجية و مصاريف التصرف (مثل معينات الكراء و الأداءات المتعلقة به و مصاريف المكتب و الأتعاب و العمولات و مبالغ التأمين المتعلقة بالمخاطر المهنية و مصاريف الاستقبال و الجوائز ) و مصاريف التنقل و السفر على أن تكون مستوجبة لنشاط المحامي و مصاريف الإشراكات المهنية.
أما في خصوص الشركات المهنية للمحامين فإنه تطبيقا للفصل 1 من القانون عــــ65ــــدد لسنة 1998 المؤرخ في 20 جويلية 1998 و المتعلق بالشركات المهنية للمحامين فإنه يمكن أن تكون تلك الشركات ذات شكل تجاري أو مدني.
فإذا كانت الشركة المهنية للمحامين ذات شكل مدني فإن الشركة تخضع إلى النظام الجبائي لشركات الأشخاص و الشركات المشابهة لها، فيتعين عليها احترام كل الواجبات الجبائية و المحاسبية و دفع الضرائب و المعاليم المنصوص عليها قانونا باستثناء الضريبة على الشركات بعنوان الأرباح التي تحققها إلا أنها تبقى مطالبة بدفع تسبقة بنسبة 25 % من الأرباح المحققة خلال السنة السابقة و ذلك عملا بالفصل 51 مكرر من م.ض.د.أ.ط.ض.ش.
كما يتعين على الشركة القيام بكل الخصوم من المورد المنصوص عليها بالفصلين 52 و 53 من نفس المجلة، و تطرح هذه الخصوم التي تتحملها الشركة بعنوان المبالغ الراجعة لها من التسبقة المستوجبة عليها . و في صورة وجود فائض لم يتسن طرحه فإنه يمكن المطالبة باسترجاعه أو يمكن طرحه من التسبقات المستوجبة على الشركة لاحقا.
أما الشريك فإنه عملا بالفصل 4 من م.ض.د.أ.ط.ض.ش فيخضع شخصيا للضريبة على الدخل على أساس مناباته في الأرباح الاجتماعية التي حققتها الشركة.
هذا و تطرح التسبقة المدفوعة من قبل الشركة بنسبة 25 % من الضريبة المستوجبة على الأعضاء كل في حدود النسبة الراجعة له من الأرباح المحققة و يصنف الربح المتأتي من الشركة ضمن صنف أرباح المهن غير التجارية و يتم التصريح به على أساس المعرف الجبائي الخاص بالمحامي الشريك.
إلا أنه في خصوص الشركات المهنية للمحامين ذات الشكل التجاري فإن الفصل 4 من قانون 20/07/1998 أجاز مباشرة مهنة المحاماة ضمن شركات مهنية خفية الإسم أو شركات ذات مسؤولية محدودة خاضعة لأحكام المجلة التجارية و لقانون الشركات المهنية للمحامين و في هذه الحالة فإن الشركة تكون مطالبة بدفع 30 % من الأرباح المحققة و التي أفرزتها المحاسبة الممسوكة للغرض.
أما الأرباح الراجعة للشركاء من الشركة فتصنف ضمن مداخيل الأوراق المالية و تكون معفاة من الضريبة على الدخل في مستوى الشركاء إذا تعلق الأمر بحصص الأسهم.
هذا و تبقى كل المبالغ الأخرى التي تدفعها الشركة على ذمة الشركاء و التي تكتسي صبغة أرباح موزعة على معنى الفصل 30 من مجلة م.ض.د.أ.ط.ض.ش خاضعة للضريبة على الدخل و ذلك بصرف النظر عن خضوعها للضريبة على الشركات على مستوى الشركة الدافعة للمبالغ المذكورة .
2) الأداء على القيمة المضافة :

ينص الفصل 1 من م.أ.ق.م أنه " تخضع للأداء على القيمة المضافة العمليات المنجزة بالبلاد التونسية و ذلك مهما كانت أهدافها و نتائجها ما دامت تكتسي صبغة صناعية أو تقليدية أو تتعلق بإحدى المهن الحرة و كذلك العمليات التجارية من غير البيوعات و مهما كانت الحالة القانونية للأشخاص الذين يتدخلون في إنجاز العمليات الخاضعة للأداء على القيمة المضافة أو مهما كانت وضعيتهم إزاء جميع الأداءات الأخرى ، صيغة أو نوعية تدخٌلهم و الصيغة العادية أو العرضية لهذا التدخل".
و على هذا الأساس فإن الخدمات التي يؤديها المحامون سواء كانوا أشخاص طبيعيين أو معنويين خاضعة بطبيعتها للأداء على القيمة المضافة.
كما اشترط الفصل 1 من نفس المجلة أن تكون العملية الخاضعة للأداء قد تمت بالبلاد التونسية و هو ما أكدته المحكمة الإدارية في القرار عــــ282ــــدد المؤرخ في 24/02/1998 أن أتعاب التحكيم المدفوعة لمكتب الحكماء بفرنسا خاضعة للأداء على القيمة المضافة ما دام التحكيم يهم شركة تونسية و أخرى فرنسية و قد تم إجراءه بتونس.
و باستقراء الفصل 2 م.أ.ق.م يتضح و أن المحامي سواء كان شخصا طبيعيا أو معنويا يكون خاضعا وجوبا للأداء على القيمة المضافة خاصة إذا كان يحقق حصريا عمليات خاضعة لهذا الأداء فإن خضوعه يكون كليا.
و الحدث الذي ينشأ دين الأداء على القيمة المضافة بالنسبة للمحامي الخاضع للنظام الحقيقي هو تحقيق أو استخلاص ثمنها أو تسبقات في شأنها أما تاريخ وجوبيتها فهو نفس تاريخ الحدث الذي نشأ بموجبها هذا الأداء.
أما بالنسبة للمحامي الخاضع للضريبة وفق النظام التقديري فإن الأداء على القيمة المضافة يستوجب على كل الخدمات المحققة حتى و إن لم يقع استخلاصها بعد. لذلك من الممكن نظريا على الأقل أن تكون المبالغ المصرح بها في مادة الأداء على القيمة المضافة تختلف على التصريح السنوي بالدخل.
و في خصوص قاعدة الأداء فإنه عملا بالفصل 6 م.أ.ق.م يتكون رقم المعاملات الخاضع للأداء من جملة الأتعاب التي يتقضاها المحامي مقابل نشاطه بما في ذلك المصاريف و المعاليم و الأداءات باستثناء الأداء على القيمة المضافة.
أما نسبة الأداء على القيمة المضافة فهي تمثل 12 % و ذلك حسب الفصل 17 من القانون عــــ80ــــدد لسنة 2006 المؤرخ في 18/12/2006 المتعلق بتخفيض نسبة الأداء و الحد من الضغط الجبائي على المؤسسات، مع الإشارة إلى أنه يمكن للمحامي سواء كان شخصا طبيعيا خاضعا للنظام الحقيقي أو النظام التقديري أو شخصا معنويا طرح الأداء على القيمة المضافة الموظف على شراءاته من المواد و الخدمات لدى الخاضعين للأداء على القيمة المضافة باستثناء الأداء على القيمة المضافة الموظف على السيارات السياحية و على كراء السيارات السياحية و على كل المصاريف المدفوعة لضمان سيرها و صيانتها و ذلك عملا بالفصلين 9 و 10 م.أ.ق.م.
فطرح مبلغ الأداء على القيمة المضافة لا بد أن تتوفر فيه الشروط الآتية:
• لا بد أن يكون البائع و المشتري ( المحامي) خاضعين للأداء على القيمة المضافة . • لا بد أن يكون المشترى لازما لممارسة النشاط المهني . • يجب أن لا يكون المشتري مستثنى بالقانون من الطرح. • لا بد من الاستظهار بفواتير الشراءات. • يجب أن تطرح مبالغ الأداء على القيمة المضافة خلال الشهر نفسه الذي أصبحت فيه قابلة للطرح.
و في حالة تسجيل فائض في الأداء المذكور فإنه يمكن المطالبة باسترجاعه بناء على مطلب يودع بمركز مراقبة الأداءات الراجع بالنظر و ذلك عملا بالفصل 15 م.أ.ق.م.

3) أداء المعلوم على المؤسسات ذات الصبغة الصناعية أو التجارية أو المهنية :


بالرجوع إلى أحكام الفصول 35-36-37-38 م.ج.م يتضح و أن الأشخاص الطبيعيين و شركات الأشخاص الخاضعين للضريبة على الدخل في صنف الأرباح الصناعية و التجارية و أرباح المهن غير التجارية و الأشخاص المعنويون الخاضعين للضريبة على الشركات ملزمون بأداء المعلوم على المؤسسات الصناعية أو التجارية أو المهنية.
و بما أن المحامي مهما كان شكل ممارسة نشاطه يخضع للضريبة على الدخل في صنف أرباح المهن غيرالتجارية فإنه يخضع للمعلوم على المؤسسات الصناعية أو التجارية أو المهنية و يحتسب على أساس 0,2 % من رقم المعاملات المحلي الخام مع حد أقصى يساوي 50.000 دينارا بالنسبة للشخص الطبيعي و 60.000 دينارا بالنسبة للشخص المعنوي.
و في حالة تسجيل خسارة مثبتة بمحاسبة قانونية خلال سنة ما، فإن المعلوم على المؤسسات يحتسب بالنسبة للسنة التي تلي سنة تسجيل الخسارة على أساس 25 % من الضريبة الدنيا على الدخل أو على الشركات المنصوص عليها بالفصلين 44 و 49 م.ض.د.أ.ط.ض.ش.
و في كلتا الحالتين فإنه لا يمكن أن يقل المعلوم على المؤسسات عن حد أدنى سنوي يساوي المعلوم على العقارات المبنية ، فيحتسب على أساس المعلوم المرجعي بالمتر المربع المبني و المساحة المغطاة و عدد الخدمات المسداة من طرف الجماعة المحلية.
و بالنسبة إلى الشركات المهنية للمحامين التي يمتد نشاطها إلى عدة جماعات محلية يتم توزيع المعلوم على المؤسسات ذات الصبغة الصناعية أو التجارية أو المهنية بين الجماعات المحلية المعنية على أساس المساحة المغطاة لكل مركز أو فرع كائن بمنطقة كل جماعة محلية و ذلك استنادا إلى الفصل 39 م.ج.م.
و في خصوص الشركاء في إطار شركة مهنية للمحامين الذين يتعاطون نشاطا خارج إطار الشركة إلى جانب نشاطهم بالشركة المذكورة فإنهم ملزمون بدفع المعلوم على المؤسسات ذات الصبغة الصناعية أو التجارية أو المهنية على رقم معاملاتهم المتأتي من النشاط المذكور و ذلك على أساس 0,2 من رقم المعاملات المحلي الخام بالنسبة لكل شريك مع حد أقصى يساوي 60.000 دينارا و حد أدنى يساوي المعلوم على العقارات المبنية المعدة لتعاطي ذلك النشاط.

4) المساهمة في صندوق النهوض بالمسكن لفائدة الأجراء:


بمراجعة أحكام الفصل 1 و 2 من القانون عــــ54ــــدد لسنة 1977 المؤرخ في 3 أوت 1977 تستوجب المساهمة في صندوق النهوض بالمساكن الاجتماعية على كل مؤجر عمومي أو خاص مباشر بالبلاد التونسية باستثناء المشتغلين الفلاحيين الخواص.
و على هذا الأساس فإن المحامي يخضع لهذه المساهمة و ذلك مهما كان شكل ممارسته لنشاطه سواء كان شخصا طبيعيا أم معنويا.
أما في خصوص نسبة هذه المساهمة فهي تساوي 1 % من المبلغ الجملي الخام للمرتبات و الأجور بما في ذلك الامتيازات العينية و المنح المدفوعة.

5) الأداء على التكوين المهني:


باستقراء أحكام الفصلين 338 و 364 م.ش قبل سنة 2003 ، فإنه يخضع للأداء على التكوين المهني الأشخاص الطبيعيون الذين يمارسون نشاطا صناعيا أو تجاريا أو فلاحيا و الخاضعون للضريبة على الدخل حسب النظام الحقيقي . و بالتالي فإن المحامي لا يخضع للأداء على التكوين المهني بما أنه يمارس نشاطا غير تجاري. إلا أن الفصل 35 من القانون عـــ101ــــدد لسنة 2001 المؤرخ في 17/09/2002 المتعلق بقانون المالية لسنة 2003 اقتضى أنه علاوة على الأشخاص الخاضعين للأداء على التكوين المهني بمقتضى الفصلين 338 و 364 م.ش يستوجب الأداء على التكوين المهني على الأشخاص المعنويين و الأشخاص الطبيعيين الذين يتعاطون المهن غير التجارية المنصوص عليها بالفصل 21 من م.ض.د.أ.ط.ض.ش.
كما ينص الفصل 29 من القانون عـــ145ــــدد لسنة 1988 المؤرخ في 31/12/1988 المتعلق بقانون المالية لسنة 1989 أنه " يستوجب الأداء على التكوين المهني شهريا على أساس المبلغ الجملي للمرتبات و الأجور و الامتيازات العينية و كل المكافآت الأخرى المدفوعة لفائدة الأجراء خلال الشهر المنقضي " .
و على هذا الأساس فإنه بداية من سنة 2003 أصبح المحامي مهما كان شكل ممارسة نشاطه و مهما كان النظام الضريبي الخاضع له ملزما بالأداء على التكوين المهني بنسبة 2 % من المبلغ الجملي الخام للمرتبات و الأجور بما في ذلك الامتيازات العينية.

ب.- واجبات متعلقة بإيداع التصاريح:


باستقراء م.ض.د.أ.ط.ض.ش يتضح و أن المحامي مطالب بإيداع عدة تصاريح منها التصريح بالوجود و التصريح بالأقساط الاحتياطية و تصريح المؤجر و التصاريح الشهرية و الضريبة على الشركات و ذلك في آجال محددة قانونا و أن عدم الالتزام بهذه الواجبات تعرض المعني بالأمر إلى إمكانية إجراء مراجعة جبائية.

1) التصريح بالوجود:


ينص الفصل 56 م.ض.د.أ.ط.ض.ش أنه يتعين على كل شخص يتعاطى نشاطا صناعيا أو تجاريا أو مهنة غير تجارية و كذلك على كل شخص معنوي مشار إليه بالفصل 45 من هذه المجلة قبل أن يبدأ نشاطه أن يودع بمكتب مراقبة الضرائب الراجع له بالنظر تصريحا في وجوده حسب نموذج معد من قبل الإدارة و يكون مرفقا بنسخ من الوثائق التأسيسية بالنسبة للأشخاص المعنويين. و بالتالي فإنه يتعين على كل محام مهما كان شكل ممارسته لنشاطه و تطبيقا للفصلين 56 و 45 م.ض.د.أ.ط.ض.ش أن يودع بمكتب مراقبة الأداءات التابع لمقر نشاطه تصريحا بالوجود و ذلك قبل أن يبدأ نشاطه.
و يطرح هذا النوع من التصريح إشكالية خاصة لدى المحامين المتمرنين باعتبار أن بداية النشاط بالنسبة للمحامي، و على معنى توجهات إدارة الجباية، هو تاريخ الترسيم بالمهنة و ليس تاريخ أداء اليمين ضرورة و أن المحامي المتمرن لا يباشر المهنة بصفة فعلية أي أنه لا يمكنه الترافع و لا النيابة قانونا إلا بعد أداء اليمين القانونية و ذلك استنادا للفصل 5 من القانون عـــ87ــــدد لسنة 1987 المؤرخ في 07/09/1987 المتعلق بتنظيم مهنة المحاماة.
هذا التذبذب و الغموض أدى ببعض المحامين إلى عدم التصريح بوجوده إلى حين الترسيم بجدول الاستئناف فيجد كاهله مثقلا بعدة مبالغ مالية كان بالإمكان تفاديها.
و توضيحا لهذه الإشكالية و ما لاحظته إدارة الجباية من صعوبات تطبيقية ، كانت الإدارة العامة للمراقبة الجبائية قد أرسلت بمذكرة إلى عميد الهيئة الوطنية للمحامين بتاريخ 02/04/1997 حول إيداع التصريح بالوجود لممارسة مهنة المحاماة ، جاء بهذه المذكرة أنه استنادا إلى فصل 3 من القانون عـــ87ـــدد لسنة 1989 المؤرخ في 07/09/1989 المتعلق بتنظيم مهنة المحاماة يشترط لمباشرة هذه المهنة الترسيم بجدول المحامين الذي يشتمل جزءه الأول على ثلاثة أقسام:
- القسم الأول: المحامين لدى التعقيب.
- القسم الثاني: المحامين لدى الاستئناف.
- قسم الثالث: المحامين المتمرنين.
و تطبيقا للفصل 56 م.ض.د.أ.ط.ض.ش فإن بعض المحامين المتمرنين المرسمين بجدول المحامين مطالبون بإيداع التصريح بالوجود ابتداء من تاريخ ترسيمهم بهذا الجدول، غير أنه تبين لدى المصالح الجبائية أن بعض المحامين المتمرنين يقومون بإيداع التصريح بالوجود بعد قضاء مدة التربص مخالفين بذلك التشريع الجبائي الجاري به العمل. كما أن السادة المحامون خاصة منهم المتمرنون كانوا قد طلبوا بعض الاستفسارات في خصوص هذه المسألة و كان رد الإدارة العامة للمراقبة الجبائية على مكتوب أحد السادة المحامين و ذلك بتاريخ 07/10/2005 بأنه عملا بالفصل 3 من القانون عـــ87ــــدد لسنة 1989 المؤرخ في 07/09/1989 المتعلق بتنظيم مهنة المحاماة و على الفصل 56 م.ض.د.أ.ط.ض.ش " فإن المحامين المتمرنين المرسمين بجدول المحامين مطالبون بإيداع التصريح بالوجود ابتداء من تاريخ قرار ترسيمهم بهذا الجدول".

2) تصريح المؤجر :


طبقا لأحكام الفصل 55 – III م.ض.د.أ.ط.ض.ش يتعين على مديني المبالغ الخاضعة للخصم من المورد أن يودعوا ، مقابل وصل تسليم، في أجل أقصاه 28 فيفري من كل سنة بمركز أو بمكتب مراقبة الضرائب أو بالقباضة المالية التي يرجعون لها بالنظر، تصريحا في المبالغ التي يدفعونها بعنوان مرتبات و أجور و جرايات مع بيان الهوية الكاملة للمنتفعين بها. و في هذه الحالة فإن المحامي سواء كان شخصا طبيعيا أو شخصا معنويا مطالب بإيداع تصريح المؤجر في صورة المبالغ المذكورة أعلاه.

3) التصاريح الشهرية:


ينص الفصل 18- IV م.أ.ق.م أن الخاضعين لهذا الأداء مطالبون بإيداع تصاريحهم لدى القباضة المالية الراجعة لهم بالنظر وفق نموذجا يسلم من قبل الإدارة و ذلك خلال الخمسة عشر يوما الأولى من كل شهر بالنسبة للأشخاص الطبيعيين و خلال 28 يوما الأولى من كل شهر بالنسبة للأشخاص المعنويين. و هذا التصريح على الأداء يلزم المحامي بأن يرفقه بمذكرة أتعاب Note d’honoraire مرقمة بصورة تسلسلية و تحتوي على تاريخ الخدمة ، اسم الحريف و عنوانه، عدد بطاقة التعريف الجبائية مع تحديد نوع الخدمة و مبلغ الأتعاب دون احتساب الأداء على القيمة المضافة.
كما يقتضي الفصل 39 م.ج.م بأن التصريح المتعلق بالمعلوم على المؤسسات الصناعية أو التجارية أو المهنية يجب أن يودع خلال الخمسة عشر يوما الأولى من كل شهر بالنسبة للأشخاص الطبيعيين و خلال 28 يوما الأولى من كل شهر بالنسبة للشخص المعنوي. كما يستوجب الفصل 29 من القانون عـــ145ــــدد لسنة 1988 المؤرخ في 31/12/1988 المتعلق بقانون المالية لسنة 1989 نفس آجال التصريح بالأداء على التكوين المهني . كما أن المساهمة في صندوق النهوض بالمسكن لفائدة الأجراء تخضع لنفس الآجال و ذلك عملا بالقانون عـــ54ــــدد لسنة 1977 المؤرخ في 03/08/1977 .
و على هذا الأساس فإن المحامي مطالب بإيداع التصاريح المتعلقة بالأداء على القيمة المضافة و الأداء على التكوين المهني و المعلوم على المؤسسات و المساهمة في صندوق النهوض بالمساكن الاجتماعية في أجل أقصاه النصف الأول من كل شهر بعنوان رقم معاملات الشهر السابق.
أما بالنسبة للشركات المهنية للمحامين فإنهم ملزمون بإيداع تصاريحهم المتعلقة بالأداءات المذكورة خلال 28 يوما من كل شهر و ذلك عن رقم معاملات الشهر السابق.
​

 

[فرح]

رد: المراجعة الجبائية للمحامين

) التصريح بالأقساط الاحتياطية:

اقتضى الفصل 51 م.ض.د.أ.ط.ض.ش أنه يطالب الأشخاص المعنويون الخاضعون للضريبة على الشركات و الأشخاص الخاضعون للضريبة على الدخل المتعاطون لنشاط تجاري أو مهنة غير تجارية بدفع ثلاثة تسبقات تسمى" أقساط احتياطية " و ذلك بعنوان الضريبة المستوجبة على مداخيلهم أو على أرباحهم الجملية.
و تستخلص الأقساط الاحتياطية التي تدفع ابتداء من السنة الثانية لبداية النشاط حسب دفوعات يساوي كل واحد منها 30 % من الضريبة المستوجبة بعنوان مداخيل أو أرباح السنة السابقة.
و يتم التصريح بالأقساط الاحتياطية و دفعها بالنسبة للأشخاص الخاضعين للضريبة على الدخل أو للضريبة على الشركات خلال الخمسة و عشرين يوما الأولى من الأشهر السادس و التاسع و الثاني عشر التي تلي تاريخ ختم السنة المالية.
فالمحامي شخصا طبيعيا أو شركة مهنية للمحامين مطالب بدفع ثلاثة أقساط احتياطية حسب النسب و الآجال المنصوص عليها بالفصل 51 م.ض.د.أ.ط.ض.ش.




بالرجوع إلى أحكام الفصل 59 م.ض.د.أ.ط.ض.ش فإنه يتعين على كل شخص خاضع للضريبة على الدخل أو الضريبة على الشركات أو معفى منها أن يحرر حسب نموذج معد من طرف الإدارة تصريحا سنويا لمداخيله أو أرباحه. و يتضمن التصريح وجوبا كل المداخيل و الأرباح مهما كان نظامها الجبائي، و يجب على الأشخاص الخاضعين للضريبة حسب النظام الحقيقي أن يرفقوا تصاريحهم السنوية بالوثائق المثبتة لحقيقة مداخيلهم و أرباحهم كالقوائم المالية و قائمة الاستهلاكات و جدول في احتساب النتيجة الجبائية انطلاقا من النتيجة المحاسبية ...
أما بالنسبة للأشخاص غير المجبرين بمسك محاسبة طبقا للتشريع المحاسبي للمؤسسات فإنهم ملزمون بأن يرفقوا تصريحهم بكشف ينص على رقم معاملاتهم أو مقابيضهم السنوية و مبلغ شراءاتهم و نفقاتهم التي يطالبون بطرحها لضبط الربح أو الدخل.
و تضبط آجال إيداع التصريح السنوي للضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين أو الضريبة على الشركات و ذلك حتى في حالة إعفاء كلي في نطاق الامتيازات الجبائية إلى غاية 25 ماي بالنسبة لمسدي الخدمات و للأشخاص المتعاطين لنشاط صناعي أو لمهنة غير تجارية إذا كان الخاضع للضريبة شخصا طبيعيا . أما الأشخاص المعنوية فيقع إيداع التصريح السنوي في أجل أقصاه 25 مارس من كل سنة أو في أجل أقصاه 25 يوما من الشهر الثالث الموالي لختم السنة المالية في صورة ختمها بتاريخ آخر غير موفى شهر ديسمبر.
و بذلك فإن المحامي سواء كان شخصا طبيعيا أو معنويا فهو يخضع للآجال السابقة.
المبحث 2: عدم ثقة الإدارة في التصاريح المودعة من قبل المحامي:

لعل أبرز قرينة يتمتع بها المطالب بالضريبة في القانون التونسي ، إن لم نقل الوحيدة ، هي قرينة الصحة و المصداقية التي تقوم عليها تصاريحه الجبائية.
إلا أن الأمر يدعو إلى الاستغراب إذ لا نجد في التشريع الجبائي التونسي الجاري به العمل أي أساس قانوني واضح لتلك القرينة. و هو ما يمثل تراجعا تشريعيا غير محمود بالنظر إلى ما كان عليه " ميثاق المطالب بالضريبة " الذي كان ينص صراحة على أن " تصاريح المطالبين بالأداء محمولة على الصحة " .
و لكن المحكمة الإدارية أكدت في أحد قراراتها أنه: " طالما ثبت أن المعقبة أدلت بتصاريحها لدى مصلحة تابعة للمركز الجهوي للمراقبة الجبائية المختص ترابيا لقبول تلك التصاريح و طالما تولت المصلحة المذكورة وضع ختم الإدارة على الوثيقة المودعة لديها فإن ذلك يشكل قرينة على سلامتها إلى أن يثبت بالبينة القاطعة استعمال الختم المذكور في غير الوجه الذي اقتضاه القانون ".
إلا أنه يمكن أن نجد تأصيلا لقرينة الصحة والمصداقية في النظرية العامة للقانون التي تكرس مبدأ حسن النية و مبدأ براءة الذمة و ذلك عملا بالفصلين 560 و 562 م.أ.ع.
لكن التشريع الجبائي الجاري به العمل يكرس في الواقع تحييدا صارما لتلك القرينة .
فالمحامي الخاضع للضريبة مطالب في نطاق المراقبة الجبائية بإثبات قيامه بالالتزامات التصريحية المحمولة عليه قانونا، كما يستكشف ذلك من صياغة الفصل 8 م.ح.أ.ج الذي أكد أنه : " يتعين على المطالب بالأداء أن يستظهر عند كل طلب من أعوان مصالح الجباية المؤهلين لذلك بوصولاته و وثائقه و فواتيره المتعلقة بدفع الأداءات المستوجبة أو المثبتة لقيامه بواجباته الجبائية".
و هو ما أقرته المحكمة الإدارية في أحد قراراتها ، حيث اعتبرت أنه: " طالما اكتفى المعقب بالادعاء كونه صرح بمداخيله بالنسبة لسنة 1984 دون تقديم ما من شأنه أن يدعم ذلك الادعاء فإن اللجنة تكون محقة في اعتباره قد أخل بالتصريح بالنسبة لهذه المدة ضرورة أن التصريح بالنسبة للسنوات الموالية للسنة المعنية بالأداء لا يشكل قرينة قوية على قيامه بالتصريح بالنسبة للسنة المذكورة " .
و في هذا الإطار كان الفصل 66 م.ض.د.أ.ط.ض.ش يبيح لمصالح الإدارة الجبائية أن تضع مصداقية التصاريح الجبائية موضع الشك و التدقيق و النقد و ذلك بإجراء مراجعة للوضعية الجبائية للمصرح بها مع تخويلها حق توظيف الأداء رأسا إذا اتضح أن التصريح منقوص أو مغلوط .
و لئن كان لفظ " مغلوط " لا يثير إشكالا في فهمه إذ من الواضح أن المقصود هو أن الإدارة توظف الأداء رأسا إذا تبين لها أن ما وقع التصريح به لا يطابق الحقيقة، و يكون ذلك إما بالتصريح بعمليات لم تقم أساسا أو بالتصريح بمبالغ تفوق الحقيقة إذا تعلق الأمر بالأعباء و النفقات أو بمبالغ تقل عن الحقيقة خصوصا إذا تعلق الأمر بالمقابيض و المداخيل.
أما التصريح المنقوص فإنه يثير إشكالا باعتبار أنه يستوجب إجراء مقارنة بين عنصرين أحدهما معلوم وهو المبلغ المصرح به . أما العنصر الثاني فهو غير معلوم ذلك أنه يمكن لمصالح إدارة الجباية أن تضع شخصا موضع شك في خصوص أن ما صرح به يقل عن الحقيقة أي أنه صرح بدخل يقل عما حققه فعلا و بذلك تجابهه بأنه اعتمد أساليب تمويهية للتغطية على حقيقة بعض العمليات و ذلك بإظهارها في مظهر ثان مخالف للحقيقة و هو ما يعبر عنه فقهاء القانون الجبائي " بالتعسف في استعمال الحق " أي أن الأمر يتعلق بمغالطة، بكذب مغلف الذي يتسلط على أحد عناصر عملية قانونية: إما العملية ذاتها كإظهار عملية على أنها وقعت مع أنها لم تقع أبدا مثل تحرير عقد بيع وهمي دون نقل الملكية حقيقة أو أحد أطراف العملية مثل التعاقد صوريا مع شخص مع أن المعاقد الحقيقي هو شخص ثان و هو ما يسمى " بعارية الاسم" " Prêt- nom ". أو أحد عناصر العملية مثل ثمن الشيء موضوع التعاقد. إلا أنه يمكن القول أن المصرح به منقوص بمعنى أنه غير كاف مقارنة بما كان يفترض أن يصرح به الشخص العادي الذي يكون في نفس الظروف و يمارس نفس النشاط. ففي هذه الحالة يصرح المحامي بما حققه فعلا إلا أن الإدارة الجبائية تعتبر أنه أساء التصرف في أمواله و أعماله و أنه كان من المفروض أن تكون النتائج أفضل لو أنه أحسن التصرف وهو ما يسمى بنظرية أعمال التصرف غير العادية Actes anormaux de gestion أي الحالات التي يجوز فيها لمصالح إدارة الجباية استبعاد ما صرح به المحامي الخاضع للأداء لا لأنها تعتقد أنه غير صحيح و أنه يقل عن الحقيقة أو يزيد عنها بل لاعتقادها أنه من غير العادي و من غير المنطقي أن يحقق محاميا في مثل هذا النشاط مداخيل منخفضة إلى الدرجة المصرح بها.
إلا أنه ما يجب الانتباه إليه هو أن م.ح.أ.ج لم تنص عن التصريح المنقوص، فهل معنى ذلك أن المشرع استغنى عن نظريتي التعسف في استعمال الحق و أعمال التصرف غير العادية ؟
باستقراء فصول م.ح.أ.ج و خاصة منها الفصلين 5 و 47 يتضح أن مصالح الإدارة الجبائية يمكنها الاعتماد على تلك النظريات بمناسبة إجراء مراجعة جبائية أو كمؤشرات لإجراء تلك المراحعة. فالفصل 47 من المجلة المذكورة يجيز للإدارة الجبائية توظيف الأداء رأسا في ثلاث حالات:
حالة عدم التصريح أصلا.
حالة عدم الاتفاق بين إدارة الجباية و المطالب بالأداء على نتائج المراجعة الجبائية.
حالة عدم الرد كتابيا في الآجال الواردة بالفصل 44 من نفس المجلة.
فحالة عدم الاتفاق بين مصالح الجباية و المطالب بالأداء على نتائج المراجعة و حالة عدم الرد كتابيا في الآجال تمثلان في الحقيقة فرعين لحالة واحدة و هي صورة التصريح الذي لم تقتنع به الإدارة فأجرت على ضوئه مراجعة للوضعية الجبائية للتأكد من مطابقة التصريح للواقع أو لما يفترض أن يكون عليه الواقع خاصة أن الفصل 38 م.ح.أ.ج يفترض أن لا تقع مراجعة إلا في وجود معطيات ستقع مراجعتها للتأكد من مدى صحتها. كما أن الفص 5 من نفس المجلة يؤكد هذا الاستنتاج عندما نص على أن : " تراقب مصالح الجباية و تراجع التصاريح و العقود و الكتابات و النقل و الفواتير و الوثائق المستعملة و المثبتة لضبط الأداءات الخاضعة لهذه المجلة و دفعها أو المقدمة لقرض الانتفاع بامتيازات أو تخفيضات جبائية أو استرجاع مبالغ زائدة بعنوان هذه الأداءات..." فمصالح إدارة الجباية تراقب وتراجع مضمون التصاريح و الكتابات المودعة من طرف المحامي المطالب بالأداء بغاية التثبت من صحة ومصداقية هذه التصاريح و الوثائق المدعمة لها و مدى تناسق تلك الوثائق فيما بينها و مدى مطابقتها للواقع باعتبار أن المادة الجبائية تقوم بالأساس على مبدأ واقعية القانون الجبائي .Le principe de réalisme du droit fiscal
و في هذا المجال فإنه يمكن لمصالح إدارة الجباية تصحيح التصاريح و مراجعة الوضعية الجبائية للمطالبين بالأداء اعتمادا على عناصر تقريبية حددها الفانون، ذلك أنه يمكن لإدارة الجباية أن تضبط تقديريا المداخيل الموظفة عليها الضريبة كلما تبين لها أن الدخل المصرح به من قبل المحامي المصرح بالأداء لا يتماشى مع مستوى عيشه. فقد اقتضى الفصل 42 م.ض.د.أ.ط.ض.ش أنه لا يمكن أن يكون الدخل الجملي الخاضع للضريبة أقل من المبلغ التقديري المضبوط باعتبار تطبيق الجدول الموجود بالملحق الأول من مجلة الضريبة على بعض عناصر مستوى العيش للمطالبين بالأداء و ذلك عند عدم إثبات العكس و في حالة وجود فرق واضح بين مستوى عيش المطالب بالضريبة و المداخيل المصرح بها.
و يتم إثبات الفرق الواضح بين مستوى عيش المطالب بالضريبة و بين المداخيل التي يصرح بها عندما يفوق المبلغ التقديري الناتج عن تطبيق الجدول المذكور أعلاه الدخل الجملي الصافي المصرح به بنسبة 40 % على الأقل و ذلك بالنسبة لسنة توظيف الضريبة و للسنة السابقة. كما يمكن لإدارة الجباية أن تضبط تقديريا المداخيل الموظفة عليها الضريبة كلما تبين لها أن الدخل المصرح به من قبل المطالب بالأداء لا يتماشى مع نفقاته الشخصية الظاهرة و الجلية و مع نمو ثروته، فقد نص الفصل 43 م.ض.د.أ.ط.ض.ش على أن التقييم التقديري حسب النفقات الشخصية الظاهرة و الجلية أو حسب نمو الثروة يطبق على كل مطالب بالضريبة. و تستعمل هذه الطريقة عندما يفوق مبلغ هذا التقييم، مع إضافة تكاليف المعيشة و باعتبار مستوى عيش المعني بالأمر، دخله المصرح به الذي يضبط وفق نفس المنوال المتبع فيما يخص التوظيف التقديري حسب عناصر مستوى العيش.
مع الملاحظة أن اعتماد إدارة الجباية على طريقة التوظيف التقديري أصبح في الآونة الأخيرة مكثفا و يطرح في الواقع العديد من الصعوبات المتعلقة بجزافية هذه الطريقة و عدم دقتها خصوصا و أن المطالب بالأداء هو الذي يتحمل قانونا عبء إثبات العكس.
الفصل الثاني: كيفية تعديل الوضعية الجبائية للمحامي:
ينص الفصل 36 م.ح.أ.ج أنه : " يمكن أن تكتسي المراجعة الجبائية صبغة مراجعة أولية للتصاريح و العقود و الكتابات المودعة لدى مصالح الجباية أو مراجعة معمقة للوضعية الجبائية للمطالب بالأداء ". و يتضح بذلك أن المحامي يمكن أن يخضع إلى مراجعة أولية أو مراجعة معمقة لوضعيته الجبائية ( مبحث أول) إلا أنه مهما كانت طريقة المراجعة الجبائية التي تعتمدها مصالح الجباية فإن الإدارة تتوخى أسس و أساليب معينة قصد تعديل الوضعية الجبائية ( مبحث ثان) .
المبحث الأول: طرق تعديل الوضعية الجبائية: يمكن لمصالح إدارة الجباية أن تقوم بمراجعة أولية للتصاريح و العقود والكتائب التي يقدمها المحامي باعتباره مطالب بالأداء إن رأت أن هذا كاف للتوصل إلى حقيقة وضعيته الجبائية ( فقرة 1) و إما القيام بمراجعة معمقة تتسم بالتعقيد و طول الإجراءات مع القيام بأعمال قد تضايق الخاضع للأداء ( فقرة 2).
الفقرة الأولى: المراجعة الأولية للوضعية الجبائية:

ينص الفصل 37 م.ح.أ.ج على أن المراجعة الأولية للتصاريح و العقود و الكتابات المودعة لدى مصالح الجباية تتم على أساس العناصر التي تضمنتها و كل الوثائق و المعلومات المتوفرة لدى الإدارة و أن المراجعة الأولية لا تخضع للإعلام المسبق و لا تحول دون القيام بالمراجعة المعمقة للوضعية الجبائية.
و تتمثل المراجعة الأولية في فحص مضمون الوثيقة المقدمة و التأكد من تناسق بياناتها الذاتية أو مقارنة مضمون التصريح المدلى به مع الوثيقة المرافقة له، فيمكن أن يتضح لمصالح إدارة الجباية أنه تم تصريح بالأداء على القيمة المضافة يشير إلى أن الخدمة التي قام بها المحامي تمت بمبلغ مالي معين حال أن الفاتورة أو العقد المرفق به يذكر مبلغا مغايرا و عندما تنتهي إدارة الجباية إلى استنتاج وجود خلل في التصريح فإنها تعلم المحامي الخاضع للأداء بذلك و بنوع التعديل الذي تروم إدخاله عليه، مع بيان مبلغ الأداء الصافي الذي ستتطالبه به على ضوئه و الخطايا المرتبطة بذلك عند الاقتضاء. كما تدعوه إلى بيان رأيه في كل ذلك، فيمكنه أن يقبل بتلك النتائج و أن يدلي بتصريح تكميلي / تصحيحي لتسوية الوضعية و إلا آل الأمر إلى اعتماد إجراءات التوظيف الإجباري.
إلا أنه ما يثير الإهتمام في هذا الإطار هو أن إدارة الجباية تخول لنفسها جميع الصلاحيات المتمثلة في وسائل المراقبة المنصوص عليها بالفصول 5 إلى 18 م.ح.أ.ج سواء بمناسبة إجراء مراجعة أولية للتصاريح و العقود أو بمناسبة مراجعة معمقة للوضعية الجبائية مستندة في ذلك إلى كون المشرع تطرق إلى وسائل البحث و التحري في الباب الأول لـ م.ح.أ.ج تحت عنوان " أحكام عامة " ، اعتبرت على أنها أحكام مشتركة تنطبق بدون تمييز على صنف المراجعة المخولة للإدارة. فتعتبر إدارة الجباية مثلا أن توظيف الوثائق و المعلومات المودعة لدى مصالحها يمثل سندا قانونيا في إثبات مصادر الدخل أو مقدار المصاريف و الأعباء من ذلك استعمالها للتنظير على العقود المودعة لديها ممن غير المطالب بالضريبة كوسيلة تنظير لتوظيف الأداء . كما تعتبر مصالح الإدارة الجبائية أنه يجوز الاعتماد على القرائن الفعلية و القانونية لإجراء مراجعة أولية للتصاريح و العقود . لكن بمراجعة بعض الأحكام القضائية الصادرة في دعاوي الاعتراض على قرارات التوظيف الاجباري المتخذة إثر مراجعة أولية يتأكد حرص المحاكم على التمييز بين المراجعة الأولية و المراجعة المعمقة اعتبارا لاختلاف النظام الاجرائي لكليهما وهو النظام الاجرائي الذي يكفل حقوقا و ضمانات للمحامي بوصفه مطالب بالضريبة، لذلك فإن المحاكم لم تتردد في إبطال قرارات التوظيف التي لا تتعدى في ظاهرها أن تكون مجرد مراجعة أولية لكنها تشكل في الأصل مراجعة معمقة للوضعية الجبائية تقنعت بقناع الفصل 37 م.ح.أ.ج. فقد شددت المحاكم على أن المراجعة الأولية هي مراجعة تتسلط بصريح النص حصرا على التصاريح و العقود و الكتائب و تجري على أساس العناصر التي تضمنتها بما يمكن الإدارة من تصحيح التصاريح بناء على الحجج و الكتائب التي بحوزة الإدارة و هو الموقف الذي يتطابق مع مضمون " دليل المطالب بالأداء " الذي جاء فيه أن المراجعة الأولية تهدف إلى تصحيح الأخطاء الظاهرة اعتمادا على المعلومات و الوثائق الموجودة بحوزة الإدارة، على أنه يمكن بهذه المناسبة طلب توظيحات و بيانات حول مختلف العناصر الواردة بالتصاريح. إن المراجعة الأولية للتصاريح و العقود لا يمكن في كل الأحوال أن تؤول إلى تغيير " المركز الجبائي " للمطالب بالأداء كأن يتقرر مثلا إخضاعه رأسا و مباشرة إلى النظام الحقيقي و حرمانه من حقه المشروع في النظام التقديري من مجرد قرائن و مؤشرات لم تتحقق صحتها.
الفقرة الثانية: المراجعة المعمقة :

إذا كانت المراجعة الأولية للتصاريح و العقود تتسم بمحدودية نظامها و بساطة إجراءاتها فإن المراجعة المعمقة هي عملية أكثر تعقيدا ، إذ تشمل كامل الوضعية الجبائية للمطالب بالأداء أو جزءا منها تحدده الإدارة بحرية على أن لا يشمل أداءات تداركها التقادم.
و تجرى أعمال المراجعة المعمقة بواسطة أعوان مصالح الجباية و غيرهم من الأعوان المؤهلين لذلك طبق القانون و ذلك عملا بالفصل 13 م.ح.أ.ج و يجري الأعوان المراقبون عملهم بمقر نشاط المحامي المطالب بالأداء حيث يمكنهم الاطلاع على كل وثيقة أو مؤيد صالح لبيان الوضع الحقيقي للخاضع للضريبة دون تأخير أو عرقلة عمله.
إلا أنه يمكن أن تتم عملية المراجعة المعمقة بمكاتب مصالح الجباية و ذلك بناء على طلب كتابي من المحامي المطالب بالأداء أو عند الضرورة بمبادرة من ذات المصالح ، و في هذه الحالة يقع مد الإدارة بجميع الوثائق و الدفاتر اللازمة مقابل الحصول على وصل عند تسليمها و إمضاء وصل عند استلامها في خاتمة المراجعة.
و قد أحاط المشرع حق المراجعة المعمقة بضمانات لم يوفرها في طور المراجعة الأولية، و من بين هذه الضمانات الإعلام المسبق للمحامي المطالب بالأداء بنية الإدارة في إجراء مراجعة معمقة، و توجيه هذا الإعلام إلى مقره المصرح به للإدارة مع إعطائه فكرة جلية عن المصلحة الجبائية التي ستقوم بعملية المراجعة و وضع ختمها و بيان الأداءات موضوع المراقبة و الفترة المشمولة بالمراجعة و هوية الأعوان المكلفين بذلك مع تحديد مدة هذه المراجعة و تنبيه المحامي المطالب بالأداء صراحة إلى أن من حقه الاستعانة خلال فترة المراجعة بمن يختاره أو بوكيل. كما يجب أن يبلغ هذا الإعلام إلى المعني بالأمر قبل بداية أعمال المراقبة بخمسة عشر يوما على الأقل و ذلك عملا بالفصل 39 م.ح.أ.ج.
فالقراءة الأولية للنص المذكور تبين أن هذه الإجراءات وجوبية و لا يجوز الإخلال بها إلا أن المشرع لم يبين الجزاء المترتب عن خرقها. و حسب الفقه فإنه يتجه التمييز بين نوعين من الاخلالات : فعدم وقوع الإعلام المسبق أصلا يبطل جميع الاجراءات اللاحقة له و لا يمكن أن يصحح الاجراء تكليف المعني بالأمر لمستشار جبائي أو عدم تمسكه بهذا الخلل لأول وهلة عند مناقشة عملية المراجعة و ذلك لوجوبية هذا الإجراء و ارتباطه بالنظام العام الاجرائي.
أما توجيه الإعلام مع ارتكاب خطأ في البيانات المدرجة به فإنه يمكن الاستئناس بأحكام م.م.م.ت للقول أن الخطأ في هوية أو عنوان المطالب بالأداء لا يبطل به الإعلام إذا تبين أنه هو الذي تلقى الإعلام بنفسه أو بواسطة من له صفة القبول أو أنه بلغه العلم به بصفة فعلية في أجل لا يقل عن 15 يوما.
أما في حالة عدم تنبيه المحامي المطالب بالأداء إلا أنه من حقه الاستعانة بشخص أو وكيل أثناء عملية المراجعة فإنه لا يزول إلا إذا تولى المعني بالأمر فعلا تعيين من يمثله أمام الإدارة ، فإذ صادف أنه أراد الدفاع عن نفسه بنفسه دون الاستعانة بأحد فإنه يحتفظ بحقه في التمسك بالخلل المذكور.
أما عدم بيان الأداءات المشمولة بالمراقبة فلا يمكن تداركه و لا يغطيه أي إجراء آخر صادر عن الإدارة إلا توجيه إعلام تكميلي إلى المطالب بالأداء على أن يقع هذا الإعلام قبل بداية أعمال المراجعة بخمسة عشر يوما على الأقل.على أنه يتجه التمسك بهذه الإخلالات أمام محكمة الدرجة االأولى و قبل المرور لمناقشة أصل الخلاف و إلا سقط حق التمسك بها، عدا الخلل المتمثل في غياب الإعلام أصلا.
و تتمتع إدارة الجباية بحقها في ضبط الفترة التي ستقع خلالها عملية المراجعة على أن لا تتجاوز 6 أشهر إذا تمت على أساس محاسبة قانونية و 12 شهرا في غياب هذه المحاسبة. إلا أن المشرع لم يبين بوضوح الأجل المعتمد في حالة رفض المحاسبة من قبل أعوان الإدارة و الأرجح أن صورة رفض المحاسبة تلحق بحالة غياب المحاسبة المطابقة للقانون.
هذا و تجدر الإشارة إلى أن الفصل 38 م.ح.أ.ج منح إدارة الجباية إمكانية اتخاذ قرار بإعادة المراجعة بالنسبة إلى نفس الأداءات و نفس الفترة إن حصلت على معلومات لها مساس بأصل الأداء و احتسابه و لم يسبق لها علم بها، و هي صلاحية لا يمكن مراقبتها بسهولة خصوصا مع الصيغة الفضفاضة للمعيار المعتمد و غياب إمكانية التوصل إلى معرفة ما إذا كانت المعلومات المؤسس عليها القرار هي بالفعل معلومات جديدة تم التوصل إليها بعد ختم عملية المراجعة السابقة أم هي معلومات موجودة بحوزة الإدارة قبل ختم المراجعة الأولى إلا أنها لم تتفطن إليها إلا بعد ذلك. كما أن هذه الصلاحية تتعارض نسبيا مع مبدأ أساسي في ميدان الإجراءات وهو مبدأ استقرار النزاع و الذي يمنع التوسع في نطاق الدعوى و الزيادة فيها في الطور الابتدائي إلا في صورمحدودة و بشرط احترام موجبات اجرائية تهدف إلى ضمان احترام مبدأ المواجهة بين الخصوم و المساواة بينهم و حرمة حق الدفاع.
أما على المستوى العملي فقد صدرت العديد من الأحكام قضت بإبطال قرارات التوظيف لخرق الإدارة الإجراءات الواردة بـ م.ح.أ.ج.
و أمام هذه الوضعية اتخذت إدارة الجباية اتجاها مفاده أن صدور أحكاما تقضي ببطلان قرار التوظيف من الناحية الشكلية دون خوضها في الأصل يجعل من حق الإدارة إعادة الإجراءات و تصحيح الخلل و إصدار قرار جديد يتعلق بنفس الفترة و نفس الأداءات معتمدة في ذلك على أحكام الفصل 396 م.أ.ع الذي ينص على انقطاع مرور الزمن بمطالبة الدائن للمدين بالوفاء بما عليه إذ تعتبر الإدارة أن قرار التوظيف الأول و رغما عن إبطاله قد قطع سريان مرور الزمن و بالتالي يحق للإدارة إعادة الإجراءات و تصحيحها لكامل المدة التي شملها القرار الأول.
و هذا الاتجاه يمثل في الحقيقة خرقا لأحكام الفصل 38 فقرة 2 م.ح.أ.ج و لأحكام الفقه الإداري الصادر عن الإدارة نفسها و المنشور ضمن " دليل المطالب بالضريبة " و الذي جاء فيه أنه لا يمكن إعادة المراجعة المعمقة بالنسبة لنفس الفترة و نفس الأداء إلا إذا حصلت الإدارة على معلومات لها مساس بأساس الأداء و احتسابه و لم يحصل للإدارة علم بها عند إجراء المراجعة السابقة و يتم ذلك في حدود آجال التقادم.
هذا الموققف الذي اتخذته إدارة الجباية تم نقضه من قبل بعض المحاكم من ذلك محكمة الاستئناف بالكاف التي أصدرت قرار جاء به " حيث خلافا لما تمسكت به إدارة الجباية فإن عيارات الفصل 38 جاءت مطلقة و لم يميز خلالها المشرع بين وضعيتين تتعلق الأولى بمراجعة أفضت إلى تثقيل الأداء على المطالب بالضريبة و الثانية تتعلق بمراجعة لم تفض إلى عملية تثقيل و بالتالي فإنه إذا كانت عبارة القانون مطلقة جرت على إطلاقها إعمالا بمقتضيات الفصل 533 م.أ.ع مما يجعل إعادة المراقبة المعمقة مقترنة بالشرط المنصوص عليه بالفص 38 المذكور و لا يمكن بناء على ذلك أن تتمتع الإدارة بحق إعادة المراجعة حتى و لو كانت المراجعة الأولى قد أفضت إلى صدور قرار توظيف إجباري تم نقضه لأسباب شكلية بحتة".
و قد حسمت المحكمة الإدارية هذا الموضوع معتبرة أنه لا حق للإدارة بتصحيح الإجراء متى تم القضاء ببطلانه و أن إجراءات المراقبة المعمقة تتم لمرة واحدة و نهائية باستثناء ما نصت عليه أحكام الفصل 38 م.ح.أ.ج من منع إعادة المراجعة المعمقة إلا في صورة الحصول على معلومات لها مساس بأساس الأداء و احتسابه و لم يسبق للإدارة علم بها . كما اعتبرت أن رجوع الإدارة إلى أحكام المجلة المدنية لتبرير تصحيح الإجراءات في غير طريقه باعتبار أن إجراءات التوظيف تخضع لقواعد خاصة.
المبحث 2: أسس تعديل الوضعية الجبائية للمحامي :

باستقراء أحكام م.ح.أ.ج نتبين أن المشرع يخول لإدارة الجباية في نطاق عملية المراجعة أن تطلب كل الإرشادات و التوضيحات و المبررات المتعلقة بالوضعية الجبائية للمحامي المطالب بالأداء و يحق لها أن تضبط الأداء و تصحح التصاريح بالإستاد إلى القرائن القانونية أو الفعلية و ذلك عملا بالفصل 6 م.ح .أ.ج. كما ينص الفصل 38 من نفس المجلة أن المراجعة المعمقة للوضعية الجبائية تشمل " كامل الوضعية الجبائية للمطالب بالأداء أو جزءا منها و تستند إلى المحاسبة بالنسبة إلى المطالب بالأداء الملزم بمسكها و إلى المعلومات و الوثائق و القرائن الفعلية و القانونية في كل الحالات ". بالإضافة إلى ما ورد بالفصل 17 جديد من نفس المجلة و الذي يتعلق بعمليات الاستقصاء و الإطلاع التي تقوم بها مصالح الجباية بالنسبة للمطالبين بالأداء الذين هم في حالة مراجعة معمقة لوضعيتهم الجبائية. و يتضح من خلال هذه النصوص، أن إدارة الجباية تستند على القرائن القانونية و الفعلية كأساس مبدئي لتعديل الوضعية الجبائية للمحامي الخاضع للأداء ( فقرة1) ، إلا أن الإدارة لا تكتفي بذلك بل تعتمد أيضا على عمليات الاستقصاء و الإطلاع لتجميع أكثر ما يمكن من المعلومات ( فقرة 3) بالإضافة إلى المذكرات الإدارية التي تتوخاها مصالح الجباية لتقدير الوضعية الجبائية ( فقرة 2).

الفقرةالأولى: القرائن القانونية والفعلية:


يعرٌف الفصل 479 م.أ.ع القرينة بأنها " ما يستدل به القانون أو الحاكم على أشياء مجهولة " ، فهي الأمر المعلوم الذي يمكن من خلاله التوصل إلى معرفة أمر مجهول سواء كان مصدر هذه القرينة القانون على غرار حالات التوظيف المؤسسة على مظاهر الثروة و نسق النفقات أو المنطق البشري المعتمد على المؤثرات الخارجية التي يشترط أن تكون متعددة ومتضافرة و متناسقة منطقيا. فإدارة الجباية يمكنها الاستناد على القرائن القانونية و الفعلية أثناء إجرائها لمراجعة جبائية، فتتولى الإدارة ضبط الدخل الصافي للمحامي الخاضع للأداء على أساس مستوى العيش أو العناصر الدالة على نمو الثروة و النفقات الشخصية الظاهرة والجلية مثلما خوٌله لها الفصلان 42 و 43 م.ض.د.أ.ط.ض.ش ، فيكفي الإدارة أن تثبت توفر تلك العناصر مثل شراء العقارات أو أصول تجارية أو وسائل نقل أو اقتناء مجوهرات أو مصاريف سفر وغير ذلك لكي تقوم بتصحيح مراجعة الوضعية الجبائية للمحامي المطالب بالأداء الذي سيتحمل عندها عبء إثبات صحة تصاريحه و موارده الحقيقية أو شطط الأداء الموظف عليه. فالفصل 42 م.ض.د.أ.ط.ض.ش يخوٌل لإدارة الجباية أن تضبط تقديريا المداخيل الموظفة عليها الضريبة كلما تبين لها أن الدخل المصرح به من قبل المطالب بالأداء لا يتماشى مع مستوى عيشه، فحسب الفصل 42 المذكور " لا يمكن أن يكون الدخل الجملي الخاضع للضريبة أقل من المبلغ التقديري المضبوط باعتبار تطبيق الجدول الموجود بالملحق ...61533; I م.ض.د.أ.ط.ض.ش...61531; على بعض عناصر مستوى العيش للمطالبين بالضريبة و ذلك عند عدم إثبات العكس و في حالة وجود فارق واضح بين مستوى عيش المطالب بالضريبة و المداخيل المصرٌح بها. و يتم إثبات الفارق الواضح بين مستوى عيش المطالب بالضريبة و بين المداخيل التي يصرح بها عندما يفوق المبلغ التقديري الناتج عن تطبيق الجدول المذكور الدخل الجملي الصافي المصرٌح به بنسبة 40% على الأقل و ذلك بالنسبة لسنة توظيف الضريبة و للسنة السابقة. و عندما يكون على ذمة المطالب بالضريبة على الأقل و في نفس الوقت 3 عناصر دالة على مستوى العيش يرفع الدخل التقديري المطابق لملكية هذه العناصر بـ25% و يرفع هذا الدخل إلى 40% عندما يتجاوز عدد العناصر الأربعة. فلنفترض أن محاميا صرح بمبلغ قدره 2400 دينارا كدخل خاضع للضريبة، إلا أن إدارة المراقبة الجبائية أثبتت بأن هذا المحامي يملك منزلا قيمته الكرائية 300 دينارا و مقر إقامة ثانوي قيمته الكرائية 400 دينارا و سيارة جديدة (8 خيول) و قام هذا المحامي بـ3 سفرات قيمة التذاكر بـ1500 دينارا و قيمة المنح السياحية بـ 1000 دينارا. و باعتماد طريقة التقييم التقديري للدخل في إطار مراجعة جبائية يكون دخل هذا المحامي كما يلي:
الضارب أساس الاحتساب الدخل التقديري
المقر الأصلي 3 مرات 3600 د/عام 10.800 د المقر الثانوي 6 مرات 4800 د/عام 28.800 د السيارة 8 خيول 300 د تذاكر سفر 5 مرات 1500 د 7500 د المنحة السياحية 5 مرات 1000 د 500 د الدخل التقديري الخاضع للضريبة 51.400 د
و إذا ما أضفنا نسبة 40 % باعتباره يملك أكثر من 4 عناصر فإن الدخل التقديري يكون : 51.400+ 40% = 71.960 د.
كما أن الفصل 43 م.ض.د.أ.ط.ض.ش ، يمكن إدارة الجباية من اعتماد طريقة التقييم التقديري للدخل كلما تبين لها أن الدخل المصرح به لا يتماشى مع النفقات الشخصية الظاهرة و الجلية و مع نمو الثروة " و ذلك ما لم يقم المطالب بالضريبة بإثبات مصادر تمويل نفقاته أو نمو ثروته من خلال المداخيل الخاضعة للضريبة المحققة خلال الفترة التي شملها التقادم و التي تم التصريح بها و دفع الأداء المستوجب عليها قبل غرة جانفي من السنة التي يتم بعنوانها تطبيق التقييم التقديري و ذلك ما لم يثبت استعمال هذه المداخيل في اقتناءات أخرى ". و تستعمل هذه الطريقة عندما يفوق مبلغ هذا التقييم، مع إضافة تكاليف المعيشة و باعتبار مستوى عيش المطالب بالأداء، دخله المصرٌح به الذي يضبط وفق نفس المنوال المتبع فيما يخصٌ التوظيف التقديري حسب عناصر مستوى العيش. فإجراء مراجعة جبائية على أساس القرائن وإصدار قرار في التوظيف ليس بالأمر العشوائي بل يجب على الإدارة أن تقيم الدليل على " الأمر المعلوم" حتى يحق لها أن تستنتج منه الأمر المجهول فإذا أجرت الإدارة مراجعة جبائية على أساس مظاهر الثروة وجب عليها أن تقيم الدليل و الحجة على امتلاك المطالب بالأداء للأملاك و أموال تبرر اعتقادها تحقيقه لمداخيل هامة تفوق ما صرٌح به أو تبرر المراجعة و لو في غياب تصريح. وقد بينت المحكمة الإدارية في أحد قراراتها أن الاستناد إلى القرائن لا يعني إعفاء الإدارة من الإثبات بصفة مطلقة، فاعتبرت أن القرينة الفعلية مثل التي تدعي إدارة الأداءات الاستناد إليها هي التي لا تأتي عن طريق الافتراض و الاستنباط و إنما التي ترتكز على الواقع الملموس كالتي تؤخذ من المقياس المادي الدقيق لا القياس الوهمي التقريبي الوارد بدون بيان مثل عبارة " قضايا مماثلة ". كما بينت المحكمة الإدارية أنه: " و لئن كان اللجوء إلى القرينة الفعلية و إلى القرينة القانونية من قبل إدارة الأداءات لمجابهة الحالات التي يكون فيها المطلوب بالأداء غير ماسك لحسابية قانونية... أو غير ماسك لوثائق تقوم مقام تلك الحسابية هو بمثابة الحق المخوٌل للإدارة المذكورة... حتى لا تكون عزلاء إزاء تقاعس أو إهمال الشخص المطلوب بالأداء فإنه لا يجوز لها المجازفة بذلك الحق كأن تركن إلى عدم الجهد في البحث عن العناصر الحقيقية الملموسة القابلة لأن تكون قرائن بحق... لا أن تعمد إلى استنباط أرقام أو نسب مأوية مكتفية بالقول بأنه مأخوذ من حالات أو قضايا مشابهة دون زيادة بيان، كذكر مراجع القضايا أو عدد و تاريخ الأحكام الصادرة فيها و تعليل موقفها من ذلك تعليلا متينا غير مشوب بالوهن.." .

الفقرة 2: المذكرات الإدارية التفسيرية:


تشكل المذكرات الإدارية التفسيرية أداة لأعوان المراقبة الجبائية عند القيام بمراجعة الوضعيات الجبائية، فهي تساعد العون المراقب على اكتشاف الإخلالات و القيام بالإدماجات واحتساب الأداء المستوجب، و هناك الكثير من المذكرات التفسيرية الصادرة عن الإدارة المركزية توزع على مصالح المراقبة و تبين لهم كيفية تطبيق أحكام قانونية جبائية. و من بين هذه المذكرات نجد المذكرة الصادرة عن إدارة الأداءات بتاريخ 26/12/1977 و التي تحدد أتعاب المحامين في القضايا العدلية التي يباشرونها و ذلك حسب نوع القضية و الصنف الذي ينتمي إليه المحامي و الأقدمية في المهنة مع ملاحظة أنه لا يدخل في الإحصاء القضايا التي لم يصدر فيها حكم في الأصل و الأذون على العرائض بالإضافة إلى طرح نسبة 25 % من جملة القضايا أخذا بنظر الاعتبارالقضايا المجانية و وجود المتربصين. هذا بالإضافة إلى طرح نسبة %30 من المدخول الجملي الخاضع للأداء بعنوان تكاليف إذا كانت غير مؤيدة. إلا أن هذه المذكرة لم تعد سارية المفعول و وقع إلغاؤها بصدور القانون عــ114ـدد لسنة 1989 المؤرخ في 30/12/1989 المتعلق بإصدار م.ض.د.أ.ط.ض.ش. إلا أنه بتاريخ 24/04/1993 صدرت مذكرة تحت عـ3177ــدد توضٌح كيفية احتساب الدخل الخاضع للضريبة بالنسبة للمحامين المشمولين بمراجعة جبائية و ذلك بتحديد الأتعاب الراجعة للمحامين في القضايا التي يباشرونها و المعتمدة في حالة المراقبة الجبائية. فحسب هذه المذكرة يقع الاعتماد أولا على المحاسبة إذا ثبت أن المحامي المشمول بالمراجعة يمسك حسابية قانونية طبق التشريع الجاري به العمل. و أما في غياب المحاسبة القانونية و إذا كان المحامي يمسك دفترا لتقييد كافة القضايا المقبولة فإن مبلغ المداخيل يقع تحديدها بالنظر إلى عدد القضايا المسجلة في هذا الدفتر يضاف إليها ما يمكن للإدارة إضافته من القضايا بحسب ما ورد لأعوانها من علم ثم يقع ضرب عدد القضايا المضبوطة بالأتعاب حسب الجدول الآتي:
المحكمة الأتعاب بالقضية و بالدينار
محكمة الناحية 100
المحكمة الابتدائية 120 محكمة الاستئناف 200 محكمة التعقيب 250
و في غياب عناصر إضافية من قبل الإدارة فإنه يقع تقييم الدخل من خلال المصاريف المخصصة للاستغلال (كراء، مصاريف هاتف، أدوات مكتبية...) و التي تمثل 30 % من الدخل.
هذا وقد طلبت الهيئة الوطنية للمحامين بمكتوبها المؤرخ في 11/05/1995 من الإدارة تعديل المذكرة عـ3177دد و اقترحت اعتماد مبالغ الأتعاب المحددة من المحاكم و الأخذ بنظر الاعتبار الإعانات العدلية و التساخير التي لا يتم فيها استخلاص الأتعاب من طرف المحامين.
و إزاء هذه الاقتراحات أصدرت الإدارة العامة للأداءات مذكرة إلى رؤساء المراكز الجهوية لمراقبة الأداءات تحت عــ7050ــدد بتاريخ 15/11/1995 و هي سارية المفعول إلى حد الآن و جاء بها: 1. اعتماد المحاسبة التي يقدمها المحامي المشمول بالمراجعة إذا كانت ممسوكة بطريقة قانونية. 2. في غياب محاسبة قانونية يقع اعتماد مقاييس موضوعية منها عدد القضايا و تقدير مبلغ الأتعاب طبقا للمذكرة عـ3177ــدد، علما و أن الأتعاب التي تحددها المحاكم تخص الأطراف المتنازعة و لا تلزم المحامي في شيء الذي يبقى حرا في تحديد أتعابه. و هذا أنه يبقى للإدارة إمكانية إحدى الطرق القانونية من ذلك الاعتماد على نمو الثروة و المكاسب عند قيامها بمراجعة جبائية. 3. اعتماد المبالغ الحقيقية المدفوعة من طرف البنوك و مؤسسات التأمين لفائدة المحامين. 4. الأخذ بنظر الاعتبار المبالغ المسندة فعليا للمحامي في قضايا التساخير و الإعانات العدلية. 5. تطبيق مبالغ الأتعاب المحددة بالمذكرة عـ3177ــدد.
إلا أنه نجد وثيقة صادرة عن وزارة المالية تحت عنوان " الدورة التكوينية حول طريقة التقييم التقديري لدخل الأشخاص الطبيعيين المنصوص عليها بالفصل 43 م.ض.د.أ.ط.ض.ش" بتاريخ جوان 2005 و تهدف هذه الوثيقة إلى توضيح كيفية تطبيق التقييم التقديري للدخل و توحيد تطبيقها من قبل مصالح المراقبة و ذلك على مستوى : - تحديد مصاريف المعيشة. - تحديد طبيعة النفقات الظاهرة الجلية. - توزيع نمو الثروة على سنوات المراجعة. - توزيع نمو الثروة غير المبرر على أصناف الدخل. - تحويل الربح المضبوط على أساس نمو الثروة غير المبرر إلى رقم معاملات. - وسائل إثبات مصادر نمو الثروة. بالتمعن في هذه المذكرة نجد احتواءها لتفسيرات و تطبيقات لا علاقة لها بالفصل 43 م.ض.د.أ.ط.ض.ش الأمر الذي يضفي على هذه الوثيقة خطورة كبيرة بالنظر للصبغة الاستثنائية للفصل 43 المذكور باعتبار و أن المشرع خوٌل للإدارة الالتجاء لهذا الفصل عند استحالة إمكانية القيام بالمراجعة حسب حقيقة المداخيل . و لهذا السبب فقد أحاط المشرع الفرنسي هذه الطريقة بضمانات من بينها اشتراط أن تثبت الإدارة حقيقة المداخيل المخفاة و طرح المداخيل المتأتية من القروض و الإعانات العائلية و التفويت في معادن ثمينة. فتوظيف الأداء بناء على مراجعة جبائية اعتمدت على طريقة النفقات الشخصية الظاهرة و الجلية أو نمو الثروة يتطلب لإثبات موارد المطالب بالضريبة المعتبرة قد ساهمت في نمو ثروته و هو ما لم يتوفر في هذه المذكرة التفسيرية. فإدخال اقتناء عقار بقرض في ميزان الموارد و النفقات يعد مخالفا للفصل 43 الذي يتحدث عن نمو ثروة و نفقات ظاهرة وجلية. فما علاقة اقتناء مسكن بقرض بنكي بنمو الثروة و كيف يمكن اعتبار معينات تسديد القرض نفقات تثبت هذا النمو للثروة و بالتالي يقع أخذها بنظر الاعتبار لتحديد الدخل التقديري؟ كما أن رفض هذه المذكرة توزيع ثمن العقار على السنوات السابقة لتحقيقها إلا في حالات استثنائية يؤدي إلى نتائج وخيمة بالنسبة للمطالب بالضريبة الذي يتعرض للمراجعة الجبائية . فقد يتعرض محاميا لمراقبة جبائية معمقة لوضعيته الجبائية و عند مطالبته بإثبات مصدر تمويل مسكنه الذي اقتناه في إحدى السنوات المعنية بالمراجعة فيعلمهم بأنه قام بذلك بتمويل ذاتي في جزء و بقرض بنكي في جزء آخر، فيقع اعتبار مبلغ التمويل الذاتي إذا لم يقع إثبات ادخار ثابت و مخصصات تسديد القرض كمدخول السنة المعنية متأتي من مباشرته مهنة المحاماة و يقع اعتماد مبلغ القرض في تحديد المبلغ التقديري، الأمر الذي يؤدي إلى تضخيم غير واقعي لمداخيل هذا المحامي و توظيف مشطٌ لا يعكس حقيقة المداخيل المهنية للمحامي و كان على الإدارة عند مراجعة الوضعية الجبائية للمحامين تطبيق المذكرتين عــ3177ــدد و عــ7050ــدد الخاصة بالمحامين و ليس اعتماد هذه المذكرة، أما مبالغ تسديد القروض فيمكن أن تكون قرينة بسيطة لإعادة تكوين مداخيل المطالب بالأداء و ليس لتطبيق الفصل 43 من مجلة الضريبة. و رغم أن تنقيح الفصل 43 من مجلة الضريبة بمقتضى قانون المالية لسنة 2007 المؤرخ في 25/12/2006 يضفي نوع من التلاؤم و الانسجام بين الفصل 43 و المذكرة سالفة الذكر فإن هذا الإجراء لا يغير في الأمر شيئا طالما بقي تمكين المطالب بالضريبة من تبرير نمو ثروته بمداخيل سنوات شملها التقادم مشروطا بالتصريح بها باعتبار أن المطالب بالضريبة في أغلب الأحيان يقتني عقار بواسطة تمويلات متعددة من إعانات و ادخارات عائلية و قروض غير واردة بتصاريحه الجبائية.
الفقرة الثالثة : الاستقصاءات : من أهم الوسائل التي يخوٌل القانون لمصالح الإدارة الجبائية استعمالها لاستجلاء حقيقة وضعية المحامي الخاضع للضريبة زيارة محلاته و الاطلاع على ما يهمه من الوثائق، سواء وجدت تحت يديه أو تحت يد الغير و حجز ما تعتبره من وسائل الإثبات المقنعة. فإدارة الجباية لا يكفيها البحث عن المعلومات و المعطيات المتعلقة بالوضعية الجبائية لشخص معين لدى ذلك الشخص نفسه بل من الضروري البحث و التنقيب عنها بين يدي الغير. و قد جاءت م.ح.أ.ج مكرٌسة لحق الإدارة في الإطلاع على ما يتعلق بالخاضعين للضريبة من المعلومات الموجودة تحت يدي الغير دون أن يترتب عن ذلك اعتبار ذلك الغير مرتكبا لجريمة إفشاء السرٌ المهني، و لو تحصل على تلك البيانات و المعلومات في إطار نشاطه المهني البحت. فقد اقتضى الفصل 16 م.ح.أ.ج أن واجب الاطلاع يحمل بشكل عام على جميع مصالح الدولة و الجماعات المحلية و المؤسسات العمومية و الشركات الخاضعة لرقابة الدولة و غيرها من الذوات المعنوية التابعة للقطاع الخاص و الأشخاص الطبيعيين. فهؤلاء الأشخاص العموميون و الطبيعيون مطالبون بتمكين مصالح الجباية عند الطلب كتابيا من الإطلاع على الدفاتر و المحاسبة و الفواتير و الوثائق التي يمسكونها في نطاق مشمولاتهم. كما يتعين عليهم أن يمدٌوا أعوان ومصالح الجباية عند الطلب كتابيا بقائمات اسمية في الحرفاء و تتضمن الشراءات و البيوعات و الخدمات و الأملاك المنجزة مع كل واحد منهم في أجل لا يتجاوز 30 يوما من تاريخ تبليغ الطلب. أما بالنسبة لمصالح الدولة و الجماعات العمومية المحلية و المؤسسات و المنشآت العمومية و الشركات التي تساهم الدولة في رأس مالها بصفة مباشرة أو غير مباشرة، فقد أوجب عليها الفصل 16 من نفس المجلة أن توجه إلى مصالح الإدارة الجبائية جميع الإرشادات المتعلقة بصفقات البناء و الإصلاح و التزويد و الصيانة و الخدمات و الأشياء المنقولة الأخرى التي تبرمها مع الغير و ذلك بصفة تلقائية و دون طلب من الإدارة و ذلك في أجل 30 يوما من تاريخ إبرام هذه الصفقات. كما خص القانون المأمورون العموميون خاصة منهم عدول الإشهاد و محرري العقود التابعين لإدارة الملكية العقارية و غيرهم من الأشخاص المؤهلين لتحرير العقود بواجب تمكين أعوان الإدارة من الإطلاع على العقود و الكتابات و الدفاتر و وثائق الملفات التي يمسكونها في نطاق مهامهم و تمكينها من المعلومات و النسخ اللازمة لمراقبة العقود و التصاريح مع حمل المصاريف على المأمور العمومي أو حافظ السندات. على أنه ليس من الواضح إن كان من الضروري أن تقدم الإدارة طلبا كتابيا مسبقا للإطلاع على العقود و الكتائب أم أنه يكفي حضور العون لدى الشخص الخاضع لواجب الإطلاع حتى يحق له الإطلاع و الحصول على النسخ اللازمة. كما لم يبين النص إذا كان العون المراقب يجب أن يحمل تكليفا خاصا على غرار حالة الزيارة أم لا. أما فيما يخص المؤسسات البنكية و البريدية فقد أوجب الفصل 17 م.ح.أ.ج على هذه الموئسات أن تمد إدارة الجباية بأرقام الحسابات المفتوحة لديها خلال الفترة التي لم يشملها التقادم و هوية أصحابها و تاريخ فتحها و إذا تم الفتح خلال المدة المذكورة و تاريخ غلقها إذا تم الغلق خلال نفس الفترة و ذلك بشرط تقديم مطلب كتابي في الغرض من قبل إدارة الجباية. ويجب على المؤسسة المصرفية الرد على هذا الطلب في ظرف شهر من تاريخ تلقيه. كما اقتضى الفصل 17 جديد من نفس المجلة أن الإدارة لها الحق في تقديم مثل هذا الطلب إذا تعلق الأمر بمطالب الضريبة محل مراجعة معمقة لوضعيته الجبائية في تاريخ تقديم المطلب، و هو ما يفيد أن الإدارة مطالبة بالإشارة إلى ذلك في المطلب. إلا أنه لم ينص القانون على وجوب إرفاق المطلب بأية وثيقة أخرى تثبت صحة الطلب. فالإدارة محمولة على التصريح بالحقيقة و يكفي أن تذكر بالمطلب أن الشخص المراد ممارسة حق الإطلاع في شأنه في حالة مراجعة معمقة لوضعيته الجبائية. و الملاحظ أن التشريع التونسي لم يوجب على إدارة الجباية إعلام المحامي الخاضع للأداء مسبقا أو لاحقا بنيتها في إجراء حق الإطلاع لدى الغير، بما يجعله غير عالم بما يتخذ ضده من إجراءات إلا حين تستعمل الإدارة المعلومات المتأتية من تلك التحريات و الاستقصاءات في إطار مراجعة معمقة أو تتبع جزائي، باعتبار و أن الخاضع للأداء يمكن أن يكون معرضا للإجرائين في نفس الوقت. و بالإضافة إلى حق الإطلاع فإنه يمكن لمصالح الإدارة الجبائية أن تطلب إرشادات أو توضيحات أو مبررات حول الوضعية الجبائية للمحامي المطالب بالأداء، فيمكن للإدارة أن تطلب توضيحات حول المداخيل و الأرباح المصرح بها و الأعباء القابلة للطرح، كما يمكنها أن تطلب توضيحات عن التخفيضات و الإعفاءات و الامتيازات المصرح بها و الاستهلاكات التي تم طرحها أو تحويلها. و يتعين عن المحامي المطالب بالأداء الرد على الطلب في أجل 10 أيام من تاريخ تبليغ طلب مصالح الجباية إذا تم تقديم المطلب في إطار مراجعة جبائية معمقة و في أجل 30 يوما إذا تم الطلب في إطار مراجعة أولية للوضعية الجبائية. كما أنه يمكن للإدارة الجبائية في إطار مراجعة أولية أو معمقة للوضعية الجبائية أن تطلب كشوفات مفصلة لمكاسب و عناصر مستوى عيش المطالب بالأداء. و يتم تبليغ الطلب مصحوبا بنموذج التصريح بالمكاسب و عناصر مستوى العيش طبقا لإجراءات التبليغ المنصوص عليها بالفصل 10 من م.ح.أ.ج و م.م.م.ت.

الخــــاتمـــــة


تعتبر المراجعة الجبائية من أهم الآليات التي تستعملها مصالح إدارة الجباية في إطار ممارستها في حق المراقبة المخول لها قانونا. فهذه الآلية تمكن الإدارة من مراجعة الوضعية الجبائية للمحامي الخاضع للأداء إذا تبين لها أو اكتشفت بأن هذا المحامي لم يحترم الواجبات الجبائية المحمولة عليه قانونا. فتمارس الإدارة حقها في إجراء مراجعة و تعديل الوضعية الجبائية التي عادة ما تفرز تثقيل مبالغ مالية هامة تؤثر بصفة سلبية على الذمة المالية للمحامي المطالب بالأداء و يدخل في نزاع إداري و قضائي مع الإدارة التي عادة ما تستصدر قرار في التوظيف الإجباري على إثر مراجعة للوضعية الجبائية.
و لتفادي هذه الآلية الخطيرة و التي تمارسها الإدارة بكثافة خاصة في السنوات الأخيرة ضد المحامين، وجب تنبيههم إلى المعايير أو الأسباب التي تعتمدها إدارة الجباية قصد إدراج الملف الجبائي لمحام ما ضمن برنامج مراجعة جبائية و التي عادة ما تتعلق بعدم احترام لواجباتهم المحاسبية و الجبائية نتيجة عدم دراية أو تهرب من الضغط الجبائي كما وجب عليهم الإلمام بطرق و أسس تعديل الوضعيات الجبائية و ذلك ضمانا لحقوقهم التي قد تهدر نتيجة خرق الإدارة للقانون.
قائمة المراجع

أحمد الورفلي: دراسات في القانون الجبائي، سلسلة الخبير 2003 .
كمال العياري : النزاعات الجبائية، نزاعات الأساس و نزاعات الاستخلاص و النزاعات الجبائية الجزائية، تونس 2006. ب- مقالات:
الأزهر زريدات : ورشة عمل حول جباية المحامي، جربة، فيفري 2007.
رضا بالحاج: تعليق على بعض أحكام قانون المالية لسنة 2007 المتعلقة بالمراقبة الجبائية و استخلاص الديون العمومية، النشرية القانونية عــ3ــدد 2007.
وليد بوعبسة: مفهوم المراجعة الأولية في قانون الإجراءات الجبائية، النشرية القانونية عــ3ــدد 2007.
رضا بالحاج: الفقه الإداري و ضمانات المطالب بالضريبة.
سهى قدور : القرائن في القانون الجبائي التونسي، فيفري . ج- ملتقى علمي حول الجديد في مجلة الحقوق و الإجراءات الجبائية، سوسة ، نوفمبر 2001:
البغدادي الغضباني: المراقبة الجبائية المعمقة.
سامي شعانبية: حق الزيارة في المادة الجبائية.
محمد صالح المقدمي : حق الإدارة في المراقبة الجبائية.


Anis Ben Abdallah : Le Régime Fiscal des Professions Libérales, Mémoire pour l’obtention de Maîtrise en Sciences Comptables, Ecole de Commerce de Sfax 2002.
Lambert. M : Contrôle Fiscal, Droit et Pratique, 1ère Ed. Paris, PUF, 1991.
Les Impôts en Tunisie – Edition Raouf Yaich – 2003.
Loi Cadiet : « Remarques sur la Notion Fiscale d’Abus de Droit » in ouvrage collectif sur « Regards sur la Fraude fiscale » Ed. Economica, 1986.
3. فقه قضاء :
قرار عــ31448ــدد مؤرخ في 22/06/ 1998 غير منشور.
قرار عــ1097ــدد مؤرخ في 07/06/1993 غير منشور.
قرار عــ16714ــدد مؤرخ في 16/06/2005 .
قرار عــ37550ــدد مؤرخ في 05/03/2007 .
قرار عــ183ــدد مؤرخ في 26/05/1983 ... ضد الإدارة العامة للأداءات.
قرار عــ193ــدد مؤرخ في 24/04/1983... ضد الإدارة العامة للأداءات.

قانون عــ112ــدد مؤرخ في 30/12/1996 المتعلق بالنظام المحاسبي للمؤسسات.
قانون مالية عــ123ــدد مؤرخ في 28/12/2001 لسنة 2202.
قانون عــ80ــدد لسنة 2006 مؤرخ في 18/12/2006 المتعلق بتخفيض نسب الأداء و الحد من الضغط الجبائي على المؤسسات.
قانون مالية لسنة 2007 عــ85ــدد لسنة 2006 في 25/12/2006 .
الفــهـــرس


5) التصريح السنوي بالمداخيل و الأرباح: 1. مراجع باللغة العربية: أ- مراجع عامة: 2. مراجع باللغة الفرنسية: Abdel Majid Abouda : code des droits et proc. Fiscaux : contrôle, contentieux et sanctions, imprimerie officielle de la République Tunisienne, 2001. 4. قوانين: 1 6 7 7 8 8 9 9 9 12 14 15 15 16 16 17 18 18 19 20 24 24 24 26 29 30 32 39 المقدمة: .................................................. ................................... الفصل الأول: معايير إدراج الملف الجبائي للمحامي ضمن برنامج المراجعة الجبائية:................................. ........ .............................................. المبحث الأول: الإخلال بالواجبات المحاسبية و الجبائية:............................ الفقرة الأولى: عدم مسك محاسبة قانونية :............................................. ت.- الشروط الشكلية: .................................................. ....... ث.- الشروط الأصلية: .................................................. ........... الفقرة الثانية: الإخلال بالواجبات الجبائية :............................................. ت.- واجبات متعلقة بدفع الأداءات: ........................................ 1) الضريبة على الدخل و الضريبة على الشركات: ............... 2) الأداء على القيمة المضافة :......................................... 3) أداء المعلوم على المؤسسات ذات الصبغة الصناعية أو التجارية أو المهنية :................................................. . 4) المساهمة في صندوق النهوض بالمسكن لفائدة الأجراء:....... 5) الأداء على التكوين المهني: ........................................ ث.- واجبات متعلقة بإيداع التصاريح: ........................................ 1) التصريح بالوجود: .................................................. . 2) تصريح المؤجر : .................................................. .. 3) التصاريح الشهرية: .................................................. 4) التصريح بالأقساط الاحتياطية: .................................... 5) التصريح السنوي بالمداخيل و الأرباح: .......................... المبحث 2: عدم ثقة الإدارة في التصاريح المودعة من قبل المحامي:............. الفصل الثاني: كيفية تعديل الوضعية الجبائية للمحامي: ............................ المبحث الأول: طرق تعديل الوضعية الجبائية:………………………… الفقرة الأولى: المراجعة الأولية للوضعية الجبائية: …………………….. الفقرة الثانية: المراجعة المعمقة : .................................................. ..... المبحث 2: أسس تعديل الوضعية الجبائية للمحامي :................................ الفقرة الأولى: القرائن القانونية والفعلية:…………………………… ... ............................................... الفقرة 2: المذكرات الإدارية التفسيرية: الفقرة الثالثة : الاستقصاءات : …………………………………….. الخاتمة: .................................................. ................................... الملاحق قائمة المراجع

 

[maya_dida]

رد: المراجعة الجبائية للمحامين

شكرا جزيييييييييييييييييييلا أختي فرح على المجهود

 

[زهرة اللوتس]

رد: المراجعة الجبائية للمحامين

شكرا لك يا اختاه